如何理解交易价格明显偏低且无正当理由

财税[2016]36号文件规定：“第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额……”。从上述规定可以看出，法规使用的词汇实际上还是比较模糊的，比如“明显”、“偏低”、“合理”等，究竟范围如何并没有说清楚，那我们实践中该如何把握呢？

一、关于交易价格明显偏低或偏高

作为企业来说，价格怎么定是影响税负的重要因素，各种交易模式设计最终还是要落实到价格上，那么纳税筹划首先就要看价格是否合理，这也是方案存在和执行的基础，解决了这个问题才能去设计交易模式。

我们在税法中暂时没有找到关于偏低或偏高的具体说法，给实际执行预留了弹性和人性化的空间，也给了企业争取正当利益的空间，那么这个空间该如何争取呢？

我们可以类比一下看看执行中的一些规律，比如说国税函[2009]380号

文件规定：“第二条 白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。”，其实这里已经印证了一个执行标准；同时最高院《关于适用合同法若干问题的解释（二）》（2009法释5号）第十九条就规定：“对于合同法第七十四条规定的”明显不合理的低价“，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价”。司法实践实际上给我们提供了一个相对可执行的价格区间“70%~130%”，虽然说不一定全部适用于税收征管操作中，但总归有了一个比较确定的空间范围，值得参考。

实践中，房地产企业在销售价格排期上需要预先做好安排，分期销售的定价首先要考虑纳税影响，比如考虑土地增值税的影响，当处在税率变动临界点的时候，定高价很可能会导致利润的降低，那么就需要对不同楼层、户型在合理的范围为做好定价优化，当然还需要注意成本的分摊和核算的办法，需要提前做好测算和安排。

二、关于不具有合理商业目的

关于合理商业目的，征管法的强调的是“正当理由”，而财税[2016]36号文件说的是“合理商业目的”，实际上本质是一样的，因为对于企业来说“正当理由”是相对于日常经营来说的，本质上就是意味着“合理商业目的”，对外实际上是符合独立交易原则，虽然说法不同，但共同指向了企业经济业务的本质。

对于企业来说，如果价格不符合比例范围，就注意要有正当理由，而且法规这么规定的言外之意也是说明举证责任是在纳税人，税务局的责任是判断企业所提供的理由是否正当合理。那么什么是正当合理呢，在税法上其实没有明确说明。不过我们也可以从散落在各税收文件中的表述来理解，比如财税[2009]59号文件中关于“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的说法，也就是说核心还是在于税款的影响上，这也是税务局关注的核心；关于这一点的一个佐证是《特别纳税调整实施办法》中关于“第三十条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”的说法。如果说企业的定价安排最终影响了税款征收，再冠冕堂皇恐怕也是不合理的理由。

不管是上述讨论的交易价格还是合理商业目的，一方面我们提醒企业定价要有合理的空间范围，同时也要正确认识纳税筹划工作，好的纳税方案实际上是通过“税”的安排让企业经营和发展更加稳健，税法之所以会制定优惠政策，本质上是一种对企业交易模式和发展方向的政策导向，我们最终是要让企业走上良性发展的轨道。其实这也提醒企业在做纳税筹划的时候不能只盯着税款，税款只是纳税筹划方案最终实现的一个结果，这个结果类似企业的KPI指标，如果一味盯着KPI指标说事儿，企业的经营就会脱离顾客的诉求和发展初心，深入说就是纳税筹划要基于企业经营战略层面，这是正当合理的基础。