货代业增值税率倒挂案例分析

一、案情介绍

某货物运输代理企业，无营运资质证明，营业范围无运输业务，国税局核定增值税专用发票只能按照代理业开具6%，该企业也完全按照税务要求开具6%增值税专用发票。经查，该企业虽然营业执照上没有运输业务，但是在为客户提供的服务业务，却是包含了运输、装卸等业务，由于该企业自身没有营运能力，委托外部运输单位完成运输任务。因此，该企业取得的是11%的运输进项发票，而对外开具的是全额6%的代理发票，且其运输成本在整个业务中占绝对比例。这样，就造成了货代企业税率倒挂，长期难以实现应纳税额。

经了解，此种情形在国内货代行业非常普遍，很多税务干部也持认同和默许态度。笔者试从增值税原理角度对其分析如下：

二、业务定性

货代企业坚持这样做的理由是本企业业务属于货运代理服务。

财税〔2013〕106号文件对货物运输代理服务的定义为：指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，为委托人办理货物运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。

按笔者理解，纯粹的货物运输代理只是为委托人办理相关业务手续，而并非同时提供货物运输服务，否则就不是单纯的代理业务，而是代理与运输等混业经营了。对照该企业业务，完全可以发现，该企业为客户代办的不仅是联系并办理相关手续等纯代理业务，而且包含了代为运输业务。营改增文件中对这种混业经营业务也早有明确，财税〔2013〕106号文件附件2规定：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率。

因此，税务律师认为，该企业上述业务应该适用混业经营增值税政策，分别核算代理和运输等不同税率的销售额，不能单纯以营业执照没有运输业务和自身没有运输能力与资质来简单套用代理业增值税率。

三、对无运输资质货代企业不得开具运输业专业发票是否合理？

的确，有地方税务机关明确没有营运资质的货代企业不得开具运输业增值税专用发票，这样规定是不合理的。因为企业虽然没有营运资质，但完全可以通过委托有资质运输企业代为完成运输业务。从委托方角度来看，直接运输和间接运输是没有任何区别的。从增值税链条来看，货代企业自身直接完成运输和委托外部单位完成运输业务，也不过是进项税额内容由自有车辆、油品耗用，换成了购进运输业务而已，对其业务实质的界定和适用税率是毫不关联的。

恰恰相反，由于部分地区不允许纯货代企业开具运输业专业发票，只能默许其按照收取的全额开具并计算6%销项税额，反而造成了本来有运营资质的货代企业进行人为业务分立。企业通过筹划，将原有的运输资质和车辆另外成立一家运输公司，自身变为无运营资质的货代企业。这样，针对不同客户，强烈要求11%增值税专用发票的，改由运输公司直接承接业务。不要求11%运输发票的甚至不需要抵扣增值税的客户，则通过纯货代企业开具6%代理专票或者普票，造成同样业务却适用不同税率的奇怪现象。

因此，笔者建议在总局层面对此问题给予明确，真正发挥税制的中性作用，也使营改增改革进一步得到完善。