伪造记帐凭证的行为构成偷税罪
一、案情简介
1993年至1996年间，被告人周振广承包本村福利木器综合加工厂。按照其与本村经济合作社签订的企业承包合同，1993年周振广应得奖金342 338元，当年未兑现。1995年9月12日周振广为逃避纳税，书写一张“应付给周振广93年南小区附属工程材料费叁拾肆万贰千叁百叁拾捌元”的证明。1996年9月，周持此证明从本村领走该笔奖金，村财务将该证明做为记帐凭证列入支出帐目，据此奖金被告人周振广应缴纳个人收入调节税204 582.8元而未缴纳。2001年4月2日，周振广接到通州区地方税务局“税收违法行为限期改正通知书”后，周振广只申报和缴纳了其出租房屋所得收入应缴纳税款及罚款、滞纳金，没有申报税务机关尚不掌握的其于1996年9月取得的1993年奖金收入，2001年4月20日，通州区地税局接群众举报周振广在1992年至1995年间，其承包疃里村福利木器加工厂，取得收取后未交纳过税款。2001年4月25日，通州区地税局向被告人周振广送达税务检查通知书，同年4月26日，通州区地税局稽查人员就被告人周振广在承包村福利木器加工厂期间所获取的奖金收入未纳税的问题进行调查，周振广以福利木器加工厂的帐目丢失为由拒不协助检查，税务机关遂将案件移送公安机关，周振广被查获。
二、审理结果
通州区人民法院审理后认为，被告人周振广在承包期间取得的奖金收入，依法应交纳个人收入调节税，但其故意违反国家税收征收管理法律及税收法规的规定，采用伪造记帐凭证的手段，故意不交纳个人收入调节税达204 582.8元且偷税数额占应纳税额100％。超过法定数额和比例，故被告人周振广的行为构成偷税罪，应受刑罚处罚。因被告人周振广行为发生在刑法修订前，根据《中华人民共和国刑法》第十二条之规定，应当依照1979年《中华人民共和国刑法》及全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》对其予以惩处。综上，根据《中华人民共和国刑法》第十二条第一款；1979年《中华人民共和国刑法》第一百二十一条；全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第一条第一款；《中华人民共和国刑法》第五十二条、第五十三条规定周振广犯偷税罪，判处有期徒刑3年零6个月，罚金人民币40万元。
三、分析意见
本案在审理过程中，形成三种分歧意见。
一种意见认为：被告人周振广的行为不构成偷税罪，理由，周振广主观上没有偷税的故意，其行为符合漏税罪的特征。周振广经有关领导批准书写应付给周振广93年南小区附属工程材料费三十四万二千三百三十八元的证明，目的是为了要回奖金，属于无意识地发生了漏税而不是为了偷税。故周振广的行为不构成偷税罪。
第二种意见也认为周振广不构成偷税罪，但理由不同于第一种意见。认为，2001年4月2日周振广接到通州区地税局“税收违法行为限期改正通知书”后，未申报奖金收入的事实是有原因的， 2001年3月26日地税局通知周振广协助调查周在1997年1月至2001年1月期间的有关纳税情况，周振广认为这次调查只是针对此期间出租房屋取得收入是否纳税的问题，不应包括奖金，奖金是经领导批准属自己应得的合法收入。事实上，2001年3月27日地税局工作人员向周振广调查时，确实是围绕周在此期间出租房屋取得收入是否纳税展开调查，就这一特定的偷税违法行为，周振广如实地向税务机关进行了申报，税务机关于2001年4月2日向周振广送达了“税收违法行为限期改正通知书”。周振广接到通知后很快就出租房屋收入未纳税问题及时补缴了应纳税款和滞纳金。故认为2001年4月2日地税局送达的“税收违法行为限期改正通知书”针对的是1993年获取342338元奖金并偷个人所得税20余万元没有事实根据。2001年4月25日地税局接到举报后，向周振广送达了税务检查通知书，此次是针对奖金偷税情况， 2001年4月27日，税务局工作人员向周振广调查周1993年应得的奖金是否纳税问题，此时周振广刚刚知道获得奖金也需纳税，后准备申报缴税，但周振广未来得及申报于5月1日被公安机关羁押。此种意见认为根据刑法有关规定，偷税罪在客观方面必须具备经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报的手段法定手续。从以上情况显示，被告人周振广没有接到税务机关的“税务违法行为限期改正通知书”，更不存在拒不申报行为，故周振广行为不具备偷税罪的客观构成要件。持这一观点的理由是，偷税罪的构成要件，三种手段必须同时具备，缺一不可，新刑法也是把行政机关的行政执法程序作为司法程序的前置条件。规定纳税人不具有“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为，就不够成偷税罪的客观要件。2001年4月2日，被告人周振广接到税务机关“税务违法行为限期改正通知书”并不是针对周振广未缴纳1993年奖金税的违法行为，而是特指周振广在1997年以后获得出租房屋收入未纳税的税收违法行为，在此前的3月26日，税务机关向周振广送达的税务调查通知书以及3月27日税务稽查人员向周振广所作的税务调查，都是针对周振广取得出租房屋收入未纳税这一特定的事项，与周振广未缴纳93年奖金税行为没有联系。当税务机关接举报反映周振广92年以后有取得个人收入不纳税问题后，未向周振广送达“税务违法行为限期改正通知书”，所以更不能说周振广拒不申报。此案缺少客观要件，故被告人周振广不够偷税罪。
第三种意见：周振广构成偷税罪，应予相应的处罚。理由是根据我国税收征收管理法第63条、补充规定第1条、刑法第201条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出、不列或少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或少缴应纳税款的行为，持此种意见的人认为，刑法201条和税收征收管理办法63条，是在原人大常委会补充规定的基础上增列了“经税务机关通知申报而拒不申报”，旨在加大对涉偷税案件刑罚惩罚的力度。上述偷税四种主要手段包含增列内容是并列关系，具有选择性，目的是为使法律更趋完善。纳税义务人只要实施了其中的一个手段，不纳税或者少纳税达到法定的量化标准，即符合偷税罪构成要件。被告人周振广于1996年9月因承包企业取得奖金收入，依国家税收征收管理法及税收法规的有关规定，其作为纳税义务人应当及时向税务机关报送纳税申报表，缴纳个人收入调节税，但周振广故意违反国家税收征收管理法及税收法规的规定，采用伪造应付给周振广93年南小区附属工程材料三十四万二千三百三十八元记帐凭证领取奖金，不缴纳个人收入调节税税款202 338元且偷税数额占应纳税额100%。其行为已构成偷税罪。
赖绍松税务律师认为，2001年4月2日，周振广接到税务机关向其送达的“税务违法行为限期改正通知书”后，周振广应当申报出租房屋、奖金收入税，但凭侥幸心理，只申报税务机关已掌握的出租房屋税，而没有申报税务机关未掌握的奖金税，当稽查人员接到举报向周振广调查其奖金是否申报问题时，周振广才承认有奖金收入未申报的事实，当稽查人员要核查帐簿时，周振广为掩盖真实收支提出承包期间的帐簿已丢失拒绝协助稽查人员调查。周振广明知自己在取得奖金收入后应依法纳税，但被告人周振广为逃避纳税，伪造一份“应付给周振广93年南小区附属工程材料款叁拾肆万贰仟叁佰叁拾捌元”的领款证明，其领取奖金后不向税务机关申报收入和缴纳税款，主观上周振广长期拒不申报奖金情况，有偷逃个人收入调节税的目的。客观上周振广通过伪造领款证明等作为手段实施了不缴税款的行为。周振广只要实施了刑法规定的偷税罪四种手段之一，即符合偷税罪的客观构成要件。故被告人周振广以取得个人收入后不纳税为目的，伪造记帐凭证，偷税数额占应纳税数额100%且不缴应交纳税款达20余万元。综上，周振广的行为符合偷税罪的全部构成要件。至于税务机关是否通知了周振广申报，周振广行为是否属于拒不申报，并不影响定罪。