房地产企业在建工程清算的加计扣除问题

房地产开发企业土地增值税清算过程中，一个极其重要的扣除项目为土地及开发成本加计扣除20%。那么在购进在建工程的情况下，土地及开发成本的20%加计扣除问题具体应该如何操作呢？具体而言在卖出时能不能加计扣除？买入方在后续销售时能不能就在建工程的购买成本再次加计扣除？

目前税务官方及税务江湖主流观点是若卖出方在卖出时进行了加计扣除，则买入方在后续销售时就在建工程的购买成本不能再次加计扣除。其中蕴含的朴素道理是一个资产在土地增值税清算时只能做一次加计扣除。

对此观点，笔者不认同。原因有五：

其一，根据现行税收法律、法规并不能解读出该观点。

现行税法对土地增值税加计扣除问题的规定见诸于土地增值税暂行条例第六条第五项：财政部规定的其他扣除项目。土地增值税暂行条例实施细则第七条第六项进行了明确：根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

总局土地增值税宣传提纲对购进土地或者在建工程出售的加计扣除问题做了特别明确。提纲第六条前三项规定：

对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。

对取得土地使用权后投入资金，将“生地”变为“熟地”转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。

从上述税法规定中，笔者解读的观点恰恰与当前主流观点相反。卖出方卖出在建工程，符合总局宣传提纲规定，可以加计扣除土地及开发成本的20%。买入方买入在建工程后，投入资金进行开发，直至项目竣工，进行销售，仍然可以按照税法规定加计扣除土地及开发成本的20%。购入在建工程之支出，实为获取土地之成本。

如果在法无明文规定时，按照知识理论、商业实质、乃至口头答复去执法，何谈确定与威严。

其二、土地增值税征收的原则及目的考虑。

开征土地增值税的原则和目的何在？开征土地增值税，主要是国家运用税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，维护国家权益，促进房地产开发的健康发展。其主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，以保护正当房地产开发的发展。

从目的与原则角度讲，正规经营房地产开发企业购进在建工程，投资人财物，进行开发销售，符合国家产业政策导向，符合国家税制立法目的，为何不能享受加计扣除的优惠政策呢？

如果说因为房地产企业是暴利行业，即对之才以更加严苛的税法解释与执行，税法中性何在。

其三、加计扣除政策的理论基础。

在整个中国税法体系内，可以加计扣除的项目本来即不多。若要从税法理论、法律原理层面寻找加计扣除的依据，无异于缘木求鱼。笔者理解税法体系中加计扣除项目的理论基础多在于政策导向。譬如研发费用加计扣除，其目的不外乎引导创新，弥补研发企业的边际成本，消除其外部不经济。房地产企业的加计扣除也不外乎同样的政策考量，一个是要打击土地投机行为，鼓励正当的房地产企业投身国家基础建设，二是要弥补房地产开发企业在开发过程中的巨量投入、超长周期以及相应的外部不经济和边际成本。

其四、土地增值税征收机制考虑。

土地增值税征收机制采用超率累进税率计算。超率累进税率的设计原理在于依据课税对象的增值比率大小进行累进，增值比率越大，税负越重。其不同于比例税率，属于公平负担，超率累进税率属于累进负担。在累进负担税制下，强调一个资产在税收链条中加计扣除的唯一性是不正确的。

其五、资产所有权的道理考虑。

既然主流税务观点以一个土地资产在土地增值税清算链条中只能做一次加计扣除的道理，否定了购入方未来清算的加计扣除待遇，笔者同样愿意讲讲链条的道理。强调一个资产在税收链条中只能加计扣除一次必须满足一个条件即在于同一纳税主体下。对不同的两个纳税主体，因上一主体就某成本享受了加计扣除，而否认下一主体就该成本应该享受的加计扣除待遇，于法于理均不合道理。任何企业均不应该因为他人的税收待遇，而影响自己企业的税收待遇。