江苏某拍卖公司涉税案的法律评析
一、基本案情
2002年5月8日，江苏A拍卖有限公司（以下简称拍卖公司）受中国银行江苏分行（以下简称江苏分行）的委托，拍卖江苏分行拥有处置权的抵贷资产“江苏东方大厦”。双方签订的委托拍卖合同约定，除委托方支付给拍卖公司的固定佣金300万元以外，如果拍卖成交价超过底价（103,000,000元），其超过部分也作为拍卖人的佣金。2002年5月15日，江苏C市旅游投资有限公司（以下简称旅游公司）以成交额103,000,000元整体拍得。
2002年5月21日，旅游公司与拍卖公司签订分割拍卖江苏东方大厦的委托拍卖合同，委托拍卖公司将拍卖标的进行分割销售或拍卖。双方约定，拍卖公司不再向旅游公司收取拍卖佣金，但在分割销售或拍卖过程中所产生的各类费用由旅游公司承担。2002年5月25日进行了第二次拍卖，共出售给潘温如等46家个人和单位，实际拍卖成交额为125,946,774.90元。
拍卖公司认为，本案中江苏东方大厦进行了两次拍卖，在第一次拍卖中应确认的计税收入为3,000,000元，在第二次拍卖中应确认的计税收入为0，合计应确认计税收入3,000,000元。
主管税务稽查局经调查发现，拍卖公司的法定代表人是旅游公司的三个主要股东之一。因此，于2006年10月9日作出税务处理决定，将两次拍卖作为一次拍卖予以征税，认定自2002年5月至8月，拍卖公司受委托拍卖江苏东方大厦部分抵贷资产，实际拍卖成交额为125,946,774.90元，扣除委托底价103,000,000元加上由委托方支付的佣金3,000,000元后，实际取得拍卖佣金25,946,774.90元。该佣金收入拍卖公司未作为营业收入，未按规定申报缴纳相关地方税费。
根据有关税法的规定，税务稽查局作出如下处理决定：追缴营业税1,297,338.75元；追缴城市维护建设税90,813.71元；追缴教育费附加51,893.55元；追缴水利建设专项资金25,946.77元；追缴企业所得税7,629,093.79元。另外，追缴营业税及城市维护建设税滞纳金382,436.00元；追缴企业所得税滞纳金1,216,840.46元，合计加收滞纳金1,599,276.46元。以上共计应追缴10,694,363.03元。
二、法律评析
（一）关于拍卖次数和拍卖效力问题
赖绍松律师认为，本案应当作为两次拍卖行为来认定，理由是：
1．委托人江苏分行、拍卖人拍卖公司、买受人旅游公司之间成立第一次拍卖法律关系。
从形式上看，委托人江苏分行与拍卖公司在协商一致的基础上签订了拍卖江苏东方大厦的委托拍卖合同，并由旅游公司作为买受人实际成交，双方签订了成交确认书，拍卖活动有拍卖笔录。
从实质上看，由于拍卖公司的负责人是旅游公司的股东，他们之间存在关联关系。《拍卖法》第22条规定，“拍卖人及其工作人员不得以竞买人的身份参与自己组织的拍卖活动，并不得委托他人代为竞买”；第37条规定，“竞买人与拍卖人之间不得恶意串通，损害他人利益”；第65条规定，“竞买人之间、竞买人与拍卖人之间恶意串通，给他人造成损害的，拍卖无效，应当依法承担赔偿责任。由工商行政管理部门对参与恶意串通的竞买人处最高应价10％以上30％以下的罚款；对参与恶意串通的拍卖人处最高应价10％以上50％以下的罚款。”因此，本案中拍卖公司的行为显然违反了拍卖法中关于公平竞争的原则和有关规定，工商行政管理部门可以依法予以查处，当事人也可以寻求司法救济。
但从征税来看，证明上述关联关系的举证责任是税务机关；并且，即使证明有关联关系和不正当竞争行为，违反了拍卖法的规定，税务机关无权也无义务认定拍卖行为无效。同时，作为行政机关的工商行政管理部门也无权认定拍卖合同的效力。拍卖行为属于民事行为，如果需要对该拍卖行为的民事效力进行认定，当事人应当通过民事诉讼的形式，由法院予以认定。税务机关基于实质课税原则，应当依据该应税行为（拍卖关系）的经济实质－－拍卖公司取得了佣金，按照税法规定的税收构成要件对其进行征税，而不必查实该行为在其他法律上的合法性。
2．委托人旅游公司、拍卖人拍卖公司、潘温如等46家买受人之间成立第二次拍卖法律关系。
根据江苏分行、拍卖公司、旅游公司三方签定的协议书的约定，江苏分行同意旅游公司对拍卖标的江苏东方大厦进行分割出售或拍卖，但其结果与江苏分行无关；旅游公司承诺无论分割出售或拍卖盈亏如何，均应按第一次拍卖成交价1.03亿元在规定期限支付给拍卖方并通过拍卖方公司支付给江苏分行。旅游公司作为委托方，与作为拍卖方的拍卖公司，就委托拍卖江苏东方大厦的事宜签订了第二次拍卖的委托拍卖合同。经过公开拍卖，潘温如等46家个人和单位作为买受人成交，并签订了成交确认书。尽管第二次拍卖行为也存在关联关系，但如上述分析，在征税时应当将其作为一项独立的拍卖行为予以认定。
（二）关于佣金数额和营业税营业额的确定问题
在第一次拍卖中，拍卖公司与江苏分行约定的佣金数额分为两部分：一是300万元的固定佣金；二是成交价超过拍卖底价的差额。最后成交价正好是1.03亿元的底价，因此，在第一次拍卖中，拍卖公司实际获得的佣金收入是300万元。根据《营业税暂行条例》的规定，第一次拍卖中，拍卖公司应当确认的营业额为300万元。
在第二次拍卖中，拍卖公司与委托方旅游公司约定不收佣金，但拍卖过程中所产生的各类费用由委托方承担。由于拍卖费用由委托方承担，因此在第二次拍卖中，拍卖方实际上并不是完全不收佣金。换言之，拍卖方应当将在第二次拍卖中由委托方承担的拍卖过程中发生的各类费用确认为佣金收入，并可作为其缴纳企业所得税的税前成本费用予以扣除。
拍卖行为属于民事行为，遵循意思自治原则，佣金的具体比例由双方自由约定。《拍卖法》第56条规定：“委托人、买受人可以与拍卖人约定佣金的比例。”“委托人、买受人与拍卖人对佣金比例未作约定，拍卖成交的，拍卖人可以向委托人、买受人各收取不超过拍卖成交价5％的佣金。”但拍卖人作为企业，营利是其经营活动的目的，不得以不正当竞争为目的而违反国家有关佣金收取规定。商务部发布的《拍卖管理办法》第30条第四项规定，拍卖企业应当依法开展拍卖活动，不得采用恶意降低佣金比例或低于拍卖活动成本收取佣金，甚至不收取佣金（义拍除外）或给予委托人回扣等手段进行不正当竞争。第51条规定，拍卖企业违反上述规定的，由有关行政机关依法进行处罚。所以，本案中关于第二次拍卖不收取佣金的规定，有违反拍卖法律关于收取佣金的规定。
从征税上看，拍卖公司的上述行为在税法上属于修订前的《营业税暂行条例实施细则》第15条规定的核定营业额的情形：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按照下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格=营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。”因为在第二次拍卖活动中，拍卖公司违背一般交易规则不收取佣金的行为，构成了税法上的“提供应税劳务价格明显偏低而无正当理由”，应当由税务机关核定其营业额。
另外，在第二次拍卖关系中，由于拍卖公司与旅游公司之间存在关联关系，约定不收取佣金也是一种转让定价行为，是将应当由拍卖公司收取的利润，转移至关联的旅游公司实现。《税收征管法》第35条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《税收征管法实施细则》第47条规定：对于转让定价行为，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。因此，税务机关有权按照正常交易原则，采用合理的方法，确定该次拍卖活动拍卖公司应当收取的佣金。
综合上述分析，赖绍松税务律师认为，本案作为纳税人的拍卖公司的行为属于避税行为。我国税法对避税行为尚没有一般性的反避税条款，但现有法律中也存在一些规制条款。由于前后两次拍卖发生在同一个月，前后相差只有10天，我们认为应当按照原《营业税暂行条例实施细则》第15条的规定，适用“按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定”。税务机关在确定拍卖公司第二次拍卖行为的营业额时，应当按照第一次拍卖中的佣金数额来予以核定，即第二次拍卖的营业额应当为300万元。两次拍卖中取得的佣金总额为600万元。本案税务机关将两次拍卖认定为一次拍卖，否认纳税人的分步交易，直接将最后一次拍卖成交额与底价的差额确认为整个拍卖的佣金收入，是不符合税法规定的。美国等少数国家赋予税务机关适用一步交易原则来规制避税行为，所谓“一步交易原则”，是指当一些交易的相互依赖非常明显以至于参与的各方在没有预期这一系列交易将会发生时不会完成第一个交易，就应当把一系列交易折合为一个单项交易来整体决定这项安排的税收结果。我国税法尚没有确定一步交易原则，本案纳税人对拍卖交易的安排也不完全构成一步交易所要求的条件，两次拍卖既符合私法上的法律形式，在商业上也相互独立。
（三）关于企业所得税应纳税所得额的确定问题
企业所得税应纳税所得额的确定遵循净所得原则，即以收入总额减去成本费用损失等各项扣除后的余额作为应纳税所得额。按照我们的分析，本案两次拍卖活动中拍卖公司应当确认为的600万元收入是毛收入，拍卖公司在缴纳企业所得税时，应当将与取得佣金有关的成本、费用等在税前予以扣除。本案中，税务机关作出的税务处理决定书，将两次拍卖价款的差额（毛收入）全部作为追缴企业所得税的应纳税所得额，并没有将与此有关的费用予以扣除，这不符合收入费用配比原则和净所得课税原则。
（四）对追缴税款的建议
本案的实际情况是，旅游公司是由拍卖公司的负责人与另外两位股东成立的公司，是专门为了竞买江苏东方大厦而成立的（但税务机关并没有查核这一重要事实），在本案的拍卖活动中存在违反拍卖法关于禁止串通的规定，也构成税法上的关联关系。拍卖东方大厦后，旅游公司不办理注销登记就突然消失。税务局没有办法追缴旅游公司的税款，转而追究拍卖公司的责任。但在法律上，旅游公司拍卖转让房地产获得的收入不应当归入拍卖公司的佣金收入，而是旅游公司自己的收入，应当由旅游公司缴纳税款。在旅游公司“不辞而别”无法向其追缴税款的情况下，根据公司法人人格否认的规定以及实质课税的税法原理，旅游公司的三位股东应当承担公司所应当缴纳的税款以及其他责任。
（五）对规范税收执法和防范执法风险的建议
1．在作出税务处理决定时，应当有充分的事实根据和法律依据。在向纳税人追缴税款时，税务机关应当查明纳税人是否存在关联关系，并在税务处理决定书予以重点表述和分析论证；要依据我国现行税收法律，正确适用法律规定，做到合法、适当。无疑，本案税务处理决定书在这方面存在重大缺陷，是较为典型的“无理决定”。
2．本案应当定性为避税行为，只能予以纳税调整，不能给予处罚。但作为避税行为处理时，稽查部门应当将案件移交给征收部门，由征收部门进行特别纳税调整，并以税务局名义作出追缴税款、加收利息的征税决定。因为，稽查部门只有在认定纳税人违法时，才能作为独立的执法主体，分别作出税务处理决定和行政处罚决定；否则，应当由税务局作为执法主体。本案由稽查局作出税务处理决定是错误的。