借款征税争议案：“纳税年度终了后”如何理解

“纳税年度是自公历1月1日起至12月31日止，此设定可避免以借款形式掩盖分红。”

针对A公司提出的“‘在该纳税年度终了后’，并没有明确具体的归还期限”问题，黄山市地税局稽查局表示，《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)是针对时下很多个人投资者以借款之名，行偷“股息、利息、红利”所得个人所得税之实的一个补充性规范性文件，目的是堵漏征收，对表面形式掩盖下的真实性分配业务征收税款。

根据个人所得税法实施条例第四十六条规定，纳税年度是自公历1月1日起至12月31日止，财税〔2003〕158号文件中的纳税年度，应遵循个人所得税法实施条例中的规定来理解。据此，本案中，A公司3名借款股东的纳税义务发生时间应定义为“在借款发生年度的12月31日止，既未还款，又未用于企业生产经营”。

A公司作为个人所得税扣缴义务人，在股东借款纳税年度终了节点未还的情况下，未履行代扣代缴义务，也未向税务机关报告无法扣缴的理由，其应扣未扣缴税款的违法事实已经成立。至于之后相关借款归还与否，则不应作为相关违法事实的判定标准了。

“纳税年度终了后”中的“后”字该如何理解，是本案争议的关键。从字面上理解，相关规定有可能造成“股东借款只要在借款纳税年度终了后的某一个时点归还，就可以不征税”的歧义。税务机关指出，这种习惯性思维是错误的，与相关规定的法理精神是相违背的。事实上，只要一家公司不注销，其投资者向公司的借款可以遥遥无期，通过借款可以长期占用公司的货币性资产，如果没有一个时间节点（公历1月1日起至12月31日止）的设定，就不能体现税法的强制性、固定性，会造成一种“以借款形式掩盖的分红事实”。这显然不符合实质课税的原则。

我国税收征管法实施细则第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”对照来看，本案中的情况是扣缴义务人应扣未扣税款，不属于上述规定的案件类型，因此，被告稽查局是否存在超越职权执法的问题?

税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”税收征管法实施细则第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”

根据这一授权性条款，国家税务总局发布的《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第二条第二款规定：“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”据此，对于扣缴义务人应扣未扣行为的检查处理，属于稽查局的职责范围，本案中，稽查局并未超越职权执法。

为保证涉税文件内容规范、明确，相关方面应增强规范性文件和涉税文件的合法性、统一性审查。根据我国行政诉讼法第六十四条规定：“人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。”因此，税务机关日常执法中适用的税收规范性文件不仅不属于人民法院审理行政案件的依据，而且是可附带审查的内容。这要求相关方面在制定规范性文件和涉税文件时，要加强合法性审查，不能违背法律、法规和规章精神。被上位法授权制定的，要保持与上位法在法理上的统一性。