增值税发票接受方不应承担发票开具方出现的风险

国家税务总局发布2016年第76号公告《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》，该公告的主要内容涉及三个方面，一是如何判定走逃（失联）企业；二是走逃（失联）企业所开具的增值税专用发票可能被认定为异常凭证；三是增值税一般纳税人从走逃（失联）企业取得的异常凭证应如何处理。

第一，该公告认为，走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。

第二，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

第三，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

对照以上规定，“增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出”，实际上就是采取连坐的办法来强化增值税专用发票管理，即对增值税专用发票开具方出现的风险由增值税发票接受方连带承担责任。我们认为此做法是不妥当的：

首先，有违依法行政的原则。国务院在《全面推进依法行政实施纲要》依法行政的基本要求中明确规定，“没有法律、法规、规章的规定，行政机关不得作出影响公民、法人和其他组织合法权益或者增加公民、法人和其他组织义务的决定”。在上述76号公告中，增值税一般纳税人取得的增值税发票在未经认定为非法取得或不符合《增值税暂行条例》规定的抵扣条件下即被税务机关因取得异常凭证而不予抵扣或作进项转出处理，这是对企业法人合法权益的明显不利影响。其后在经“核实”符合条件后方可继续申报抵扣，此“核实”程序是什么？时间要多长，企业如何自证清白等等，均未作规定。但很显然，此“核实”必然增加企业的有关证明义务。由此可见，76号公告规定明显影响了企业的合法权益并增加了企业法人的义务，而该76公告既不是法律法规也不是规章，其做出这样的规定明显不符合《全面推进依法行政实施纲要》上述规定的。

国务院《全面推进依法行政实施纲要》同时还规定要求，“合理行政。行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则”。上述76号文在未经法定程序认定增值税一般纳税人取得的专用发票属于是《增值税暂行条例》规定的不得抵扣扣税凭证前提下即推定取得发票的企业有错，要求其不得抵扣，已经抵扣的则作进项转出处理，实际上就是由于开票企业走逃失联，取得发票的企业就要被连坐。这对依法取得进项发票的企业是极不合理的。即使是在经核实后符合抵扣条件的继续允许申报抵扣，也仍然属于不合理，因为既然日后被核实是符合抵扣条件的，那为何要被延迟抵扣，其法律依据何在？

其次，有违税收法定原则。根据《立法法》第八条的规定，“下列事项只能制定法律：（一）……；（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；……”。上述76号公告所涉及的内容，既有走逃失联企业的认定和增值税专用发票异常凭证的认定，也有增值税一般纳税人取得进项发票不得抵扣或退税，并需作进项转出处理的基本管理措施，这些都应当属于增值税征收管理中基本管理制度，应当由法律作出规定，而不应当由税务部门的公告作出。另外需要注意的是，该76号公告中涉及多处需要经由法定行政程序方可完成的事项，但是对该等事项却没有详细明确的程序性规定，诸如走逃失联企业的认定、异常凭证的认定、异常凭证的核实等等，这些都将给基层税务机关具体执行中带来执法风险。