某房地产开发公司经营中的税务分析
一、基本案情
某地税稽查局于2014年11月对当地一家房地产开发公司（以下称甲公司）进行纳税检查，纳税人与税务机关以及税务机关内部对下列几笔业务存在不同观点。
1、甲公司（甲方）外购钢材5000万元，取得增值税普通发票。甲公司与施工单位（乙方）签订的工程承包合同为10000万元。该合同金额10000万元不含甲方提供的建筑材料，仅含乙方提供的建筑材料价款、施工费、营业税(10000×3%=300万元）。竣工决算，施工单位实际领用甲公司钢材成本为4000万元。不考虑实际结算面积与工程承包合同约定面积的差异、提前竣工奖等因素，施工单位已给甲公司开具了建筑业发票10000万元，并缴纳了营业税300万元。就上述甲供材营业税问题，存在不同观点：
观点一：乙方应补交营业税=4000×3%=120万元，乙方应给甲方补开建筑业发票4000万元。
观点二：乙方应补交营业税=4000÷（1-3%）×3%=123.71万元；乙方应给甲方开具建筑业发票123.71万元。
观点三：“甲供材”营业税纳税人为甲方，甲方应补交营业税=4000×3%=120万元，乙方不需向甲方补开发票。
2、甲公司于2014年2月16日与乙公司签署股权转让合同，约定甲公司将持有M公司80%的股权转让给乙公司，股权转让价3000万元，合同签订之日起一周内支付转让价款总额的60%，并办理股东变更登记，剩余40%的股权转让款最迟于2014年6月30日前付清，逾期付款按日利率万分之六收取利息。乙公司于2014年2月18日支付股权转让款1800万元，2014年9月30日支付剩余转让款1200万元及延期利息66.24万元（1200×6/万×92天）。纳税人认为，股权转让款延期利息不同于借款利息，不应当缴纳营业税。税务机关有三种意见：
观点一：甲公司收取的股权转让款不征营业税，但延期利息需按照“金融业”税目征收营业税及附加。
观点二：甲公司收取的股权转让款延期利息属于《营业税暂行条例》第五条规定的营业税价外费用，应与股权转让款合并按照“金融业”税目征收营业税。
观点三：甲公司收取的股权转让款延期利息，不属于营业税征收范围，不征营业税。
3.甲公司2014年6月收到某客户购房定金10000元，后由于各种原因客户不满意放弃购房，根据协议所收定金不予退还。纳税人认为该定金属于营业外收入，不征营业税。税务机关认为该定金属于《营业税暂行条例》第五条规定的与销售不动产相关的“价外费用”，应当征收营业税。
4.甲公司将开发的部分写字楼对外出租，按照合同约定向承租人收取租金总额10%的押金，该押金是为保证承租人按合同约定及时履行租约（包括按时支付租金，租赁期满结清租金、水电费、物业管理费等），并在租约期届满时予以退还承租人。收取押金时计入“其他应付款”贷方，租赁期满退还押金时计入“其他应付款”借方。纳税人认为该押金需要退还承租人，故不征营业税。税务人员认为押金应作为与租赁收入相关的价外费用征收营业税。
二、案例解析
1、甲供材问题 “甲供材”是指发包方购买原材料，由施工单位提供施工劳务的业务。《营业税暂行条例实施细则》第十六规定，除营业税暂行条例实施细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
《营业税暂行条例》及其实施细则中的“营业额”与开票额是两个不同概念。营业额是指营业税的计税依据，而不是开票额，开票额是指实际应收价款。例如，营业税暂行条例实施细则规定，旅游业的营业额按照纳税人向旅游者收取的全部价款和价外费用扣除为旅游者支付的住宿费、交通费、门票等费用后的差额确定。而旅游公司的开票额是指向旅游者收取的全部价款和价外费用。
乙方应向甲方收取的工程价款，包括乙方提供的材料收入、施工劳务费、乙方应纳营业税。甲方提供的建筑材料，其价款已支付给材料供应商，并取得增值税普通发票。因此，乙方给甲方开具的发票金额，不包括甲方提供的建筑材料金额，但应包括“甲供材”业务应缴纳的营业税。
营业税的计税依据是工程收入，而不是成本材料，因此，计算甲供材营业税应当将材料成本换算为工程收入。由于施工单位未获得材料差价，故成本利润率为零。不考虑城建税、教育费附加、地方教育附加，甲供材乙方应纳营业税=材料成本×（1 成本利润率）/（1-营业税税率）×营业税税率=4000×（1 0%）/（1-3%）×3%=4123.71×3%=123.71万元。
由于原工程承包合同价款10000万元未包括甲供材营业税，因此甲乙双方应签订补充协议，增加工程收入123.71万元，乙方向甲方开具建筑业发票123.71万元。乙方分录为：
借：银行存款123.71万元
贷：主营业务收入123.71万元
附件：建筑业发票记账联。
摘要：甲供材营业税补记工程收入。
同时：
借：营业税金及附加123.71万元
贷：应交税费——应交营业税123.71(4123.71×3%)
缴纳分录（略）
甲方分录为：
借：开发成本——建安工程费123.71万元
贷：银行存款123.71万元
综上，甲方建筑工程成本为14123.71万元，其中，4000万元钢材成本取得增值税普通发票，10123.71万元取得建筑业发票。乙方主营业务收入10123.71万元，乙方营业税计税依据14123.71万元，乙方合计应纳营业税423.71万元（14123.71×3%）。由此可见，观点二正确。
2、股权转让款延期利息问题关于利息收入营业税及增值税的相关政策主要有：（1）根据《营业税问题解答（一）》（国税函[1995]156号）规定，企业之间的借贷业务发生的利息，需要按照“金融业”税目缴纳营业税；（2）根据《增值税暂行条例》第六条及其实施细则第十二条等文件规定，纳税人销售货物、提供应税劳务、应税服务的销售额为向购买方收取的全部价款和价外费用，其延期付款利息应当并入销售额征收增值税；（3）根据《营业税暂行条例》第五条及其实施细则第十三条规定，纳税人销售不动产、转让无形资产、提供应税劳务的营业额为向购买方收取的全部价款和价外费用，其延期付款利息应当并入营业额征收营业税。
根据上述规定，纳税人发生增值税或营业税应税行为向购买方取得的延期利息收入，属于交易价格的组成部分，应当作为销售额或营业额的“价外费用”，缴纳增值税或营业税。
如果是资金借贷业务，逾期利息收入或违约金，应作为利息收入的价外费用征收营业税。本例是股权转让价款的延期利息，属于股权转让收入的一部分，由于股权转让不属于增值税、营业税的征收范围，因此既不征收增值税，也不征收营业税。如果甲乙双方另行签订一笔借款合同，甲方同意将延期支付的股权转让款借给乙方并收取利息，相应地，财务上需将“其他应收款——股权转让款”转入“其他应收款——借款”，此后取得的借款利息，才是需要缴纳营业税的。
分析至此，观点三正确，不征营业税。
3、立约定金价外费用，顾名思义是指销售（或营业）收入之外的其他费用，如果没有销售（或营业）收入，则不存在价外费用。《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”可见，销售不动产以收取的全部价款和价外费用作为计税依据，是以销售不动产为前提的。如果销售不动产的行为最终没有发生，其取得的违约金或赔偿金收入不符合营业税价外费用的概念，不征营业税。同样，如果出卖人违约向购买人支付的违约金或赔偿金，同样不征营业税。
值得一提的是，《财政部国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税〔2013〕121号）规定：“航空运输企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入，按照航空运输服务征收增值税。”该文所说的逾期票证收入是指买票人未退票且航空公司未将机票出售给他人，视同航空公司已经提供劳务。这里不能将逾期票证收入理解为违约金或赔偿金。
4、履约押金《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费……。”
价外费用是《营业税暂行条例》中的反避税条款,主要是防止纳税人分解或隐瞒营业收入。从价外费用的定义可以看出，价外费用要么是代收或代垫款项，要么是归销售方所有款项，无论何种名义，该收入均不需退还给购买方。由于此押金到期必须退还给承租人，故此不属于“价外收费”性质，不征营业税。如果承租方违约，此押金作为违约金归甲方所有，则应于押金转为营业外收入时征收营业税。