虚开增值税专用发票罪探析

作者：李 彤

自2012年我国税制体制改革，“营改增”从试点试行到现在的全面实行，虚开增值税专用发票刑事案件大量高发，但是围绕本罪的定罪量刑，观点不一，争议很大，因此，有必要对本罪的相关问题进行逐一梳理，浅见如下。

一、本罪沿革

我国自1979年开始试行增值税，于1984年、1993年和2012年进行了三次重要改革。本罪的设立之初是，根据1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，以下简称“增值税决定”，当时是由于大量犯罪分子利用增值税专用发票抵扣税款这一功能，逃避税款征收或者骗取国家税款，造成了国家税收的大量流失。在此情况下《增值税决定》增设了这一刑法罪名，最高刑期为死刑。1996年最高人民法院制定通过了《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号），以下简称“增值税解释”，对于数额、情节进行了规定。1997年《刑法》修订将这一罪名吸收，并放在“危害税收征管”一节中，继续保留了最高刑期为死刑的规定。2011年《刑法修正案（八）》取消了本罪的死刑。但至今，对于《增值税决定》、《增值税解释》的存废问题没有做出明确规定。

二、法律条文

《刑法》第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

三、何为虚开？

本罪客观方面包括两种虚假情况、四种虚开行为。其中，两种虚假情况是指：虚开（开票人）、虚抵（用票人）。虽然本罪仅规定了“虚开”行为，但实际上用票单位的“虚抵”行为也在本罪处罚之列。此处的“虚”包括：无真实交易的虚假、三流（票流、款流、货物/劳务流）不一致或四流（票流、款流、货物/劳务流、合同流）不一致的虚假。如果仅是虚设开票人或者是时间不一致（提前或滞后），虽违法但不够罪。四种虚开行为是指：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。

四、罪名解析

笔者认为，虽然刑法条文对本罪采用了简单罪状的描述，但不能简单地进行字面解释，然后将本罪归为行为犯。比如盗窃罪，在罪状描述中也并没有“以非法占有为目的”的字样，但非法占有目的一定是盗窃罪的构成要件。因此，本罪同样不能简单粗暴地理解为虚开增值税专用发票即构成本罪，本罪的定罪量刑仍然要受到当事人主观目的、犯罪数额、危害后果等其他条件的限制。

首先，关于目的要件。由于本罪设定在刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，因此，此罪的构成必须要受到危害税收征管章节的限制。而且从1995年到现在，虚开增值税专用发票的目的从一开始的逃税、骗税目的呈现了多样化发展，比如虚增业绩，进行对开或环开，再比如为了骗取贷款，为了融资等等，往往在此过程中并没有造成国家税款的损失，此时如果抛开目的谈行为，机械地将本罪理解为虚开即构罪，会与本罪设立初衷违背，背离立法本意。

【提示】

2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

其次，关于数额要件。根据《增值税解释》以及《人民法院量刑指导意见》（试行）规定，起刑数额、数额较大、数额巨大的标准分别为“1万”、“10万”、“50万”。另，根据2014年11月27日最高人民法院研究室作出的《关于如何使用法发[1996]30号司法解释数额标准体的电话答复》（法研[2014]179号），以下简称“179号答复”，《179号答复》的主要内容为：《增值税解释》已明显滞后，虽然没有明令废止，但对于不符合罪刑相当原则的规定可不再参照适用。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）的有关规定执行。至此，数额较大、数额巨大的标准分别为“50万”、“250万”。但定罪数额没有变化。

最后，关于危害后果。在此要件上一般体现为使国家税收蒙受损失。也就是说，当事人虚开增值税专用发票的目的是为了通过虚开增值税专用发票的行为，以达到其逃税或骗取税款的目的，进而使国家税收遭受损失，这应该是本罪的应有之意。如果当事人实施了虚开行为，比如为了融资，而事实上没有造成国家税款流失，则以不认定犯罪为宜。如果当事人在实施了虚开行为之后，又进行主动撤回发票、补缴税款、缴纳罚金等消除危害后果的行为，一般应对此行为进行从轻或减轻处罚。

五、笔者建议

（一）提高标准。根据《179号答复》规定，本罪适用的也是15年前的司法解释标准，我国GDP已经从2002年的12万亿增加到了2016年的70万亿，相比而言，本罪定罪量刑数额标准已经严重滞后，应尽快适应国家经济发展，修改定罪量刑数额标准。

（二）统一认识。笔者搜索了裁判文书网，发现对于本票的定罪及量刑有着不一的标准和尺度，因此，司法机关应该在本罪的构成上，尤其是否为行为犯的问题上应该统一认识，否则会造成类似案件在处理结果上的严重失衡，违背罪责刑相适应原则。