论遗产和赠与的国际税收调节

近些年来，不断有专家呼吁建立更加完整的财产再分配制度，特别是房产税、遗产税等财产税制度，从而保障社会的机会公平和起点公平。从世界范围内看，在被统计的188个国家中，有遗产税或赠与税以及对遗产赠与用其他税收调节的国家共有114个，约占检索国家的61%;不对遗产和赠与征税的国家74 个，占39%，即世界上大多数国家在对遗产和赠与进行税收调节。

早期遗产税只针对不动产

遗产税是一个古老的税种。一般认为，最早产生于4000多年前的古埃及，埃及长老胡夫为了筹措军费，开征了遗产税的先河。到了1598年，近代意义上 的遗产税在荷兰开征。其后，西方发达国家相继开征，主要目的都是为了筹措战争经费，战后即停征。比如在美国，美国联邦政府遗产税于1797年首次开征，现 代意义上的遗产税是于1916年立法开征的，其目的是为应付世界大战而筹资。

关于遗产税的源头，有学者研究，认为主要有遗嘱检验税、土地继承金、遗赠权购置费和教会遗产税四种。所谓遗嘱检验税始于公元前7世纪，古埃及规定了财 产转移税，只要转移财产就要纳税，包括死亡后遗产的转移，税率为10%。这种税是政府在登记时收取，因此也被认为是财产转移登记税。这种税不管遗产转给 谁、转什么，都是统一标准，这也是后来遗产税的由来之一。

公元6年，古罗马皇帝奥古斯都迫使元老院通过了《关于1/20的遗产税的伏流斯法》，规定死者六等亲以外的遗产继承人应交纳所继承遗产的5%作 为税 金，因此是一种继承税。古罗马继承税的目的是使财产保留于家族或亲属集团内部，这是因为在当时，社会财富贫乏，要鼓励财富积累，以促进社会财富的创造。这 与现代社会遗产税调节贫富分化的目标恰恰相反。当时的遗产税规定了专门的用途，用于士兵养老及屯田金，在这一点上，对现代遗产税专款专用制度有较大影响。

土地继承金起源于古日耳曼人的固有习惯，部下武士所用马匹、盔甲、武器系由主人提供，死后要交还主人。后来武士职业可以由后代继承，需要交纳一笔钱就 可以将财物留下。封建社会中，封君为了维持服兵役的供应将封土赏赐给封臣，封臣死后，封土应归还。如后代想要继承封土，则要向封君提出请求，交纳一笔钱代 替封土的归还，即土地继承金，经过核准，再行臣服、册封等诸礼。

受 此影响，一些国家早期的遗产税只针对不动产。此外，在日耳曼民族有个牢不可破的法律习惯，只有亲子才可以继承不动产，如无亲子，该封地即复归部落或 封君所有。但随着时间和观念的变化，即使无亲生子嗣，封地也可由死者的近亲属继承，但要交纳更高一些的继承金。现在不少国家的法律中也有类似的规定，如在 荷兰关于遗产税的规定中，既要考虑遗产的总额，也要考量继承人与死者的关系。这种遗产税的实质是归还，随着土地的流转，土地被视为私有财产，这种一次性的 税收逐渐消失。

遗赠权购置费买封君承诺

在古代西方，如果封臣死后没有亲子继承遗产，可以提前和封君谈好，并交纳一笔钱，就可以将遗产遗赠给近亲属，这笔钱就是遗赠权购置费，这是购买封君一 个承诺的价款，是附加在土地继承金之上的又一笔费用，是税外收费。在交了这笔费用后，继承人在继承时还要交纳土地继承金。遗赠权购置费一般并没有明确的法 律规定，主要看谈判能力，这笔费用是封臣自愿交纳的。遗嘱检验税、土地继承金、遗赠权购置费，这三种税费是后世遗产税模式及区分亲等征收的制度起源。这些 制度是先分遗产后征税，现在一些国家仍然保留类似的制度。

所谓教会遗产税，起初，基督教是由贫困的下层社会民众自愿加入的互助性宗教组织，大家把自己所有的财产捐献给教会，后来，随着基督教的发展壮大，富人 不断加入，逐渐允许捐献部分财产，到后来不必捐献财产就能加入。此时，死后捐赠部分遗产给教会却成了一种信仰。基督教徒认为，他们的财富源于上帝，他们仅 仅是上帝财富的保管者，他们追求财富不是为一己私利，而是荣耀上帝，由此，捐赠教会遗产税被认为是荣耀的事情。但这种捐献也并非全是自愿的，如欧洲基督教 堂，就曾经有“如果无遗嘱之死者或死而不划出一部分财产做超度灵魂或救济贫困者，要被以应遭永久浩劫之罪而宣告。”这种半自愿性质的遗赠至今存在，对于这 种遗产税和其他慈善公益捐赠一样，现在很多国家都在税前扣除。

各国遗产税收规定

进入20世纪以后，随着社会财富的积累，贫富分化的加重，遗产税逐步成为一个固定的税种，主要目的在于调节社会成员的贫富差距，而政府获取财富的作用大大削弱了。目前世界上主要有三种模式的遗产税。

在美国和英国，实施对死者的全部资产征税的制度，被称为总遗产税制。1976年，美国修改了联邦财产转移税，统一了生前赠与税和死后遗产税的税率为 18%～55%，具体税率依据应纳税遗产价值的总额来确定。同时规定了60万美元为起征点。其后经过了多次变化，2013年，美国联邦遗产税的起征点是 525万美元，超出部分税率为40%。在英国，起征点为32.5万英镑，夫妻俩共同继承的起征点为65万英镑，税率为40%。这种制度不管死者与继承人之 间到底有什么关系或有没有关系，而是统一将继承财产或是管理财产的人员当作纳税人，一般设有起征点，并规定超额累进税率。

在日本、德国、荷兰等国，实施的是不同于英美国家的遗产税制度，其收税对象是分到遗产份额的各继承人，被称为分遗产税制，又称继承税制。当存在多个继 承人时，继承税制才与总遗产税制不同，如果只有一个继承人，则是一样的效果。日本的遗产税采取累进税率，计算时以继承人所继承的纯遗产为基础，要先扣除被 继承人的债务及丧葬费用。日本的遗产税税率最高达到70%，通常未亡配偶继承的遗产在一定限度内免征遗产税。分遗产税制通常采用累进税率，同等情况下，所 得遗产越多，税率越高;继承人越少，税率越高。这种制度往往考虑继承者与死者的关系，关系越亲密，承担的税越少。

此外，还有一种制度被称为总分遗产税制。它是对遗产先征收遗产税，然后再对继承人所得的遗产收继承税。以前意大利采用这种模式，后来停止征收。

这三种不同的征税方式各有优缺点，英美国家的制度是先纳税后分遗产，计算简单，征管便利，税额有保障，还能有效避免纳税人偷税漏税。日本等国的制度是先分遗 产再纳税，考虑到继承人的负担能力，鼓励财富分散，体现了公平原则。这两种制度中，一种制度的优点恰好是另一种制度的缺点。然而，结合了两者优点的 总分遗产税制度，无奈征收成本高，且存在重复征收的可能，在实际应用中较为少见。 其实，遗产税的规定也并非固定、唯一的模式，如在美国，除了一般的总遗产税外，还有隔代遗产税等等，每个国家都会根据本国的政治、经济、法律环境来具体选择。