如何确定城镇土地使用税纳税义务的发生时间

企业使用建设用地，到底该如何确定城镇土地使用税纳税义务发生时间，在实际工作中税企之间往往存在较大争议。

案例：某房地产开发经营企业A公司通过挂牌方式取得建设用地一块。2014年3月10日，A公司与国土部门签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定“出让 人同意在2014年11月1日前将出让宗地交付给受让人”。此地块实际交付时间是2015年1月18日，办理土地使用权证的时间是2015年5月20日。 那么，A公司该宗地城镇土地使用税纳税义务时间应如何确定？（当前，土地出让合同中普遍约定的是交付土地的截止日期，而不是某个具体日期）

现行法规：《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。本案例中，出让 合同虽未约定具体交地日期，但却约定了截止日期。当交付日期约定不明确时，一般应遵循有利于纳税人的原则，以截止日期作为约定交付日期，从截止日期次月即 2014年12月起缴纳税款。

观点：从使用土地的次月开始纳税，更符合城镇土地使用税立法精神。城镇土地使用税暂行条例第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳城镇土地使用税。该条例第八条规定，征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

因此，纳税义务发生的前提是，使用土地，应从开始使用的次月起纳税。本文案例中，A公司在2015年1月18日之前并未交付土地，且未取得土地使用权，不可 能使用该土地，故不发生纳税义务。1月18日交付土地，应从2月起纳税。需要注意的是，在界定纳税人是否使用时，应包括已取得土地使用权或者虽未取得土地 使用权但已使用等情形。

分析：合同签订时间、合同约定的交地时间及取得土地使用权的时间往往与实际使用土地的时间不一致，延迟交地的现象时有发生，而且，延迟拿地通常会影响受让方的权益，如果同时还要求受让方按约定交地时间纳税，确实不太合理，行政执法也应当符合合理性原则。

反避税分析：财税〔2006〕186号文件以合同约定交地时间次月纳税的规定可能会导致恶意避税。比如，某些免税单位（如符合条件的安置残疾人企业、行政事 业单位等等）将土地使用权转让给其他企业时，可以约定在某个遥远的未来将土地交付给受让企业，而实际上却早已交付，如果一味地按照合同约定交地的次月纳税，就会导致该转让地块的城镇土地使用税长期落空。有些应税单位之间转让土地使用权，也可以利用约定交地时间来转移土地使用税负担，调节企业所得税或者达 到其他某种目的。因此，以约定交地时间次月纳税的规定存在避税漏洞。

    义务衔接分析：以土地使用权转让为例，如果执行财税〔2006〕186号文件以合同约定交地时间次月纳税的规定，可能会导致先后纳税人的纳税义务不衔接， 出现同一土地买卖双方重复缴税的现象。例如，甲企业转让土地使用权给乙企业，合同约定的交地时间早于实际交地或变更土地使用权证的时间，甲企业已经按照约 定交地时间纳税时，乙企业的纳税义务可能未终止。因为依据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号） 规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。乙企业土地的实物或权利状态尚未发生变化，此时甲、乙两企业对相同的地块都存在纳税义务，显然有悖常理。