依法被查封的财产是否能再抵押进行纳税担保?
在《税收征收管理法》中，为了保障纳税人的合法权益不受损害和国家税款的足额缴纳，规范税务机关的执法行为，在赋予税务机关实施税收保全和强制执行措施的同时，规定扣押、查封纳税人物品和财产的价值尺度，应当是“价值相当于”应缴纳的税款。在实践中，由于纳税人需要提供纳税担保，可财产又被税务机关超标的查封，这种情况下纳税人的权利很难得到救济。
一、基本案情
省地税第一稽查局于2012年8月14日向A公司送达《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48,766,553.12元、加收滞纳金44,139,672.77元，合计92,906,225.89元。
2012年8月24日，省地税第一稽查局向A公司送达《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31,974,638.39元。因A公司均未依照期限缴纳上述应缴税款及滞纳金，亦未提供相应担保，省地税第一稽查局于2012年9月17日作出《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限，该局将按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。该通知书于同年9月19日送达给A公司。
2012年10月16日，省地税第一稽查局作出《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对A公司某《国有土地使用证》项下土地使用权及其地上建筑物予以查封，并告知该公司如纳税限期期满仍未缴纳税款，将依法拍卖查封的财产抵缴税款，同时告知如不服该决定可自收到决定之日起六十日内依法向海南省地方税务局申请行政复议，或者三个月内依法向人民法院起诉。该决定于同月17日送达A公司并同时送达给各相关协助执行部门。A公司未对《税收保全措施决定书》申请行政复议，亦未提起行政诉讼。
2013年3月21日，A公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，称目前情况无法以现金方式缴纳所欠税款，故拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就上述税务处理决定书确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。省地税第一稽查局于同月28日向A公司作出复函，回复称其提供的上述纳税担保抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其提出的纳税担保申请。A公司不服该复函，向海南省地方税务局申请行政复议，该局于2013年7月30日作出《行政复议决定书》，决定维持省地税第一稽查局作出的复函。A公司仍不服，遂成讼。
二、案件分析
争议焦点：已被依法查封的财产，其价值超出应纳税款的，能否再抵押进行纳税担保。
（一）A公司针对税务处理决定书提供纳税担保，符合法定条件
《纳税担保试行办法》第二条规定，本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。该条款是对纳税担保的一般定义，纳税担保不用于普通的民事担保，民事担保只需担保人与被担保人双方达成合意即可达成，而纳税人提供纳税担保还须税务机关同意或确认，具有明显的行政法属性。
《纳税担保试行办法》第三条第（二）项规定，欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的，适用纳税担保。第五条规定，纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。
该案中，2013年3月21日，A公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就省地税第一稽查局2012年8月14日作出的《税务处理决定书》确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保，符合纳税担保的适用情形以及范围。
（二）已被依法查封的财产，不得再进行纳税担保
《税收征收管理法》第四十条第（二）项规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款……税务机关可以采取下列强制措施：（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
《纳税担保试行办法》第五条第二款规定，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。该条款仅对纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金作出了相关规定，却对超过应纳税款、滞纳金的情形只字未提。《纳税担保试行办法》第十七条第（五）项的规定，下列财产不得抵押：（五）依法被查封、扣押、监管的财产。
该案中，A公司以其开发建设的“八里银海”项目中的第六号楼作为抵押担保物向省地税第一稽查局提出纳税担保申请，而“八里银海”项目此前已被省地税第一稽查局全部查封，至该公司提出纳税担保申请时，“八里银海”整体项目仍处于被查封状态。根据《纳税担保试行办法》第十七条第（五）项的规定，依法被查封的财产，不得抵押进行纳税担保。据此，A公司拟提供担保的第六号楼不得用于抵押进行纳税担保。省地税第一稽查局作出[2013]1号复函，认为该公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其纳税担保申请，并无不当。因此，就目前法律规定而言，被查封的财产无论是否是“被超标的查封”都不得再抵押进行纳税担保。
（三）“超标的查封”财产，纳税人可以通过行政诉讼的途径实现解封，再行提供纳税担保
《中华人民共和国行政诉讼法》第十一条第（二）项规定，根据税收工作实际，纳税单位和个人对财产的查封、扣押、冻结行政强制措施不服的，可以提起行政诉讼。《税收征收管理法》第三十七条、第三十八条、第四十条均规定了扣押、查封纳税人财产的价值只能相当于应纳税款，查封明显超出应纳税款的财产具有一定的不合理性，可以通过行政诉讼途径申请法院解封。
值得注意的是，《税收征收管理法实施细则》第六十五条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。也就是说，就算税务机关“超标的查封”，但被查封财产无法分割且相关义务人无其他财产可供执行，即使申请法院解封也不会得到支持。
无论是《税收征收管理法》还是《纳税担保试行办法》第一条都明确规定了该法的价值目标，即保障国家税收收入和保护纳税人合法权益。《税收征收管理法》第三十七条、三十八条和第四十条中“价值相当于”的立法目的主要是为了防止税务机关在扣押和查封纳税人货物、财产时滥用权力超扣而损害纳税人的正当利益，所以主要是保护纳税人的利益而非保障国家利益。在公权力与私权利的博弈中，私权明显处于弱势地位，税务机关在税务实践中应当严格按照法律规定执法，避免作出有损纳税人合法权益的具体行政行为。