论税权的理论根据——以法权为视角（一）
信息来源：网络 | 责任编辑： | 发布时间：2009-8-19
作者：王相坤、刘剑文
“税权”这个概念产生伊始，学界即莫衷一是、众说纷纭，对其研究现已渐趋广泛和深入。总的来看，有广狭二义。狭义的税权是指国家权力在税收领域的延伸，认为税权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称，它是国家权力的重要组成部分；它来自人民的授权，是国家取得收入的主要手段和依靠。根据宪法和法律关于国家机关职能、权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同，可以将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。[1]广义的税权是将之看作权力与权利的统一，将税权概括为以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；税权是法律上明确规定的权力或权利，是权力与权利的合一或统一；税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对等；与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。[2]
可见，狭义的税权是直接被理解为税收权力，并看作国家权力在税收领域的延伸。但这种观点既不能说明同样以国家为享有主体的税收债权的归属，也不能确立因履行税收债务而享有一系列纳税人权利的另一方主体的对等地位。广义的税权虽然能理解为税收权利和税收权力的统一，但是对税收权利和税收权力两个概念未作界分或混乱使用。在把税法看作公法，把税权理解为公权的思维抽象上，既不能解释税收权利的性质问题，也不能说明税收权力的不同享有主体。因为税收法律关系主体既包括征税主体，又包括纳税主体，它们都是税收权利的主体，征税主体享有的是税收债权、纳税主体享有的是纳税人权利；同时它们又都是税收权力的主体，征税主体享有的是国家征税权，纳税主体作为整体享有的是税收同意权。假如仅仅把税权理解为公权，其实仅仅强调了征税主体一方的权力内容和纳税主体的税收权利的存在，对其它内容则都视而不见。
一、税权研究中法权分析方法的引入
以往税权论者之所以陷入概念纷争，在研究方法上值得检讨，即没有采用抽象的思维方法。以往的广义税权论者的研究起点虽然形式上也是税收权利和税收权力，但由于没有合乎逻辑的思维范式，使得“权利和权力”根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位，因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。有鉴于此，在税权研究中移植法权分析的方法，实属必要。
（一）对法权分析方法的归纳
1．研究法权关系的思路和意义
借鉴学界现有的研究成果，所谓法权，就是从法学角度认知的，法律承认和保护的全部利益，它以某一社会或国家中归属已定之全部财产为物质承担者，表现为各种形式的法律权利和权力。[3]因为法的本质可以通过考察权力、权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把握。作为概念，法权是一个反映法律承认和保护的全部利益的法学范畴，以社会的归属已定之全部财产为本源，表现为法律权力和法律权利之总和或统一体。
法权的观点将权利和权力看作最重要的法现象，以权利和权力为核心确定法学的对象和范围，而非像主流法理学那样视权利和义务为最重要的法现象，并以权利和义务为核心确定法学的对象和范围。该观点认为权利与义务关系只是权利与权利关系的一种表现形式，它在内容上涵盖不了社会生活中更为普遍、更具有全局意义的权利——权力关系，也涵盖不了与其同样重要、处在同一层面的权力——权力关系。
在税收法律关系中，税收权利与义务、税收权力与责任是双向的。主体在享受税收权利或税收权力的同时，负有对另一方的义务或责任，反之，另一方亦然。故在税收法律关系中，研究税收权利与税收权力的关系比研究税收权利与义务、税收权力与责任的关系更直接、更透彻、更简明，这也正是引入法权分析方法的意义所在。
具体来讲，在税收征纳法律关系中，存在征税主体即税务机关与纳税主体即纳税人这两方税权主体。在这个税权关系中，税务机关享有税收征管权这种税收权力，同时负有依法征税的责任；纳税人享有税法规定的各项纳税人权利，同时负有诚实纳税的义务。此时，税收征管权这种税收权力的对应物是依法征税的责任、相反物是纳税人无资格享有这样的权力；纳税人权利的对应物是诚实纳税的义务、相反物是征税机关无权干涉这种权利。在这个税权关系中，不难发现，税务机关所享有的权力与纳税人所承担的义务既不是对应物、也不是相反物。而直接起主导作用的是税收征管权和纳税人权利。当税收权力出现滥用和失衡时，则纳税人有权救济或制约税收权力，这正是运用法权分析的方法归集税权的概念和体系的意义所在。
2．关于法权分析方法
所谓法权分析方法，是指能够将马克思主义法学原理与法律现实连接起来的比较适当的中介和桥梁，它实际是从抽象上升到具体的逻辑方法的法学表现。这种方法以从抽象上升到具体的方法为哲学方法论；确认以权利和权力为内容的各种“权”为法现象世界中的最基本的现象，解析它们与非法定权利或权力以及与利益、财产的确切联系、它们之间的对立统一关系和它们各自内部的关系；在两个层次上从权利和权力中抽象出它们共同的本质属性，用一个词来标志这个权利权力统一体并纪录其两层次的内在属性，即法定社会整体利益和归属已定之全部财产，形成法权概念；以法权概念为起点，向具体概念上升，形成以法权概念为核心范畴；以这个基本范畴为起点向更为具体的概念上升，形成法学的普通范畴，从而构成法学的范畴体系；运用新的范畴体系尤其是其中的核心范畴和基本范畴，以权利和权力两者间对立统一、权利和权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全部法现象，最终形成既能对法律现实进行深入理论阐释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整理论体系。
法权分析方法赖以生存的认识论基础，主要是黑格尔首创、马克思加以唯物化改造的抽象思维法则。这种思维法则包括两个方面的内容：一是从某种标志客观现实的完整的表象中抽象出简单的规定，通常称为抽象法；二是把抽象的规则上升到思维具体即理性具体，通常称为从抽象上升到具体的方法。这里值得注意的是，以权利、权力为核心的范畴同以法权为核心的范畴是有实质性区别的。通过比较，我们能较清楚地看到这些差别。
法权分析论者的进路是：完整的表象→抽象规定→思维具体。在这里，处于法学研究起点的“权”和作为其基本存在形态的权利和权力是被作为抽象的对象看待的，因为它们只是反映现实具体的完整表象，只体现感性认识，有待于向认识的知性阶段上升，有待于形成抽象规定；它们作为研究的起点，其理论地位正如马克思《资本论》中有待于从中抽象出本质一般的商品；在这里，“权”或权利和权力的学理定位符合抽象思维法则对于研究起点的一切要求。
在不赞成法权分析方法的学者看来，研究起点虽然形式上也是权利和权力，但由于没有合乎逻辑的思维程序，使得“权利和权力”根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位，因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。因为，按这些学者的设想，客观上只有两种可供选择的思维进路：一是将“权利和权力”作为感性具体的完整表象，那么它们的逻辑行程就是完整的表象→思维具体；二是将“权利和权力”作为抽象规定（抽象概念），那么它们的逻辑行程就是抽象规定→思维具体。而根据抽象思维法则，第一种思维道路根本就行不通；第二种思维道路只适合于叙述的程序，不符合研究的要求，因为研究的过程不应该从抽象出发。
（二）税权之法权分析的合理性
法律生活的现实表明，权利与权力的矛盾是法权关系中最基本的矛盾，主导着其他矛盾的发展变化。在权利与权力、权利与权利、权力与权力这三种矛盾相互作用、相互影响中，权利与权力的矛盾起主导作用，如公民等社会个体与国家的矛盾，它直接决定法权关系的性质。笔者认为，公民作为个体享有权利，但同时又是主权者的构成分子，可以依法参与主权权力的行使。因此，全体公民整体性地行使政治权利时这些政治权利可以转化为政治权力，国民的税收权力即国民的同意权正是在这个层面上的讨论；同理，国家作为国家主权的代表享有权力，但同时作为国有财产权的代表还享有权利，国家的税收权利即国家的税收债权正是在这个层面上的理解。我们并不赞同那种“国家只是权力主体、公民仅能作权利主体”的观点。
在本文所述的税权关系中，同样存在上述三类矛盾，且税收权利与税收权力的矛盾构成了税权关系的主要矛盾，它决定税权的性质和内容。有鉴于此，用法权分析的方法，研究税权关系不仅具有现实上的可行性，而且具有合理性。
1．税权概念的法权解释
法的本质可以通过考察权力权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把握，税法作为“财产法”和“侵权法”[4]，对它本质的把握正好契合这条路径。在此，权力权利统一体由税法承认和保障的各种“权”构成，表现为税法确定之权，本文把它定名为“税权”。作为概念，税权是一个反映税法承认和保护的全部利益的法学范畴，以税法上归属已定之全部财产为本源，表现为税收权力和税收权利之总和或统一体。它是税法学中的一个上位概念、研究范式和学术范畴。我们之所以这样抽象税权的概念，是基于上文法权分析方法的导入和税法领域权利与权力统一体存在的现实性。
在税法领域，国家权力的表现形式是国家征税权，国家权利的表现形式是国家的税收债权；而公民权利的表现形式是国民财产权，这是国民的税收权利；公民个体权利的整体表现形式是国民同意权，这是国民的税收权力。这两对权力与权利的矛盾斗争、利益博弈构成了税权关系的基本内容。
从法权的视角切入，用法权的分析方法研究税法领域的上述矛盾，抽象税法领域的上位概念和专有范畴，税权作为税法上确认和保护的权力与权利统一体的范畴应运而生。同时，基于税收法律关系的层面结构和复合性质，从税权出发进行具体研究更有必要。因为在不同的层面，有不同的子权力权利统一体或子税权系统的存在，它都可以运用法权分析的方法来解释。再者，基于税收法律关系的公法之债特征，即税收之债的权利与权力的复合性，使得在一个主体上，存在一个对立统一的系统。如征税主体--国家既是征管权（权力）的主体，同时又是税收债权（权利）的主体，虽然两者的目的和根据不同，但在税权的框架内可以放在一个范式里来研究；又如作为纳税人整体的税权（此时就体现为权力）和作为纳税人个体的权利其实也是复合在一起的。
可见，我们用法权的分析方法研究税法上的权力和权利现象，抽象税权概念，在理论上是站得住脚的，在实践上是有价值的。税权在法律层面是税收权利权力统一体的法学反映，在社会内容层面，它是全部税收利益的法学反映，在物质属性上，它是税法上归属已定之全部财产的法学反映。
2．税权之法权分析方法的理论价值
税权的法权分析方法是从现实生活中的各种税收权力和税收权利现象中找出它们共同的本质属性，用税权这个概念表示这个权利权力统一体并纪录其两层次的内在属性，即法定的税收利益和税法上归属已定之全部财产；再由税权这个概念为起点，到税法中的各个一般范畴、各个具体税权子系统，以税收权利和税收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全部税法现象，最终形成既能对税收法律现实进行深入理论阐释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整的税权理论体系。
既然税收权利与税收权力有同一的本源、构成统一的本体，那么这个统一体就应恰当界定。税收权力与税收权利的本源是财产，他们的共同体则是由税收关系决定的税收利益，沿着法权的思路抽象税权的概念还是恰当的。税权的法权分析方法初步实现了对税权概念的科学化，规范化和统一化。是对税法学界认识税收权利与税收权力关系的成果的总结和进一步发展。
税权概念的形成和运用，有助于结束税法学中往往不自觉混淆税收权利、税收权力和“广义的税收权利”的历史，提高税法学概念的准确性和税法学研究的科学性，有利于科学规范的税权理论体系得形成。以法权的分析方法检讨税权的谱系，可以发现其中充满了税收权利和税收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的税法现象。
二、税权要素的法权二元构成
法权从实在法的归属上来看，按照国家和国民、公法和私法的二元分析方法，可以类型化为国家的法权和国民的法权两类。国家的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国家的法定权力与法定权利；国民的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国民的法定权力与法定权利。在此，我们并不赞同那种“法律上任何一种‘权’，当它所体现的是社会个体的利益、由个体所有之财产作为其物质承担者时，它就是权利；当它所体现的是社会公共利益，由公共机关所有之财产作为其物质承担者时，它就是权力。”[5]的观点。
因为这种对权力和权利享有主体的形而上学的理解，不能科学解释和描述复杂的税权现象。在现代税法普遍将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系的前提下，国家这个公权力主体同时又是税收债权的主体，即它同时又是公权利的主体，它本身就表现为法定税收权力与税收权利的复合。从物质利益和财产角度考量，税收债权的物质承担者是纳税人的个人财产的集合，但其体现的是公共利益。在此，税收债权的承担者和利益代表者并不一致，故用前文引用的逻辑来解释已很难自圆其说。究其原因，其实是对权力和权利的归属主体的划分出现了偏差。我们认为，权力主体既可以是国家、也可以是国民，基于此可以将权力划分为公权力和私权力；权利主体的划分也可沿用相同思路，分为公权利与私权利。
（一）税权在法权体系中的定位
依据法权的不同归属，可以将法权分解为国家的法权和国民的法权。基于上文法权是权力与权利统一体的界定，国家的法权和国民的法权都是法定权力与权利的复合，在此并不应该把国家的法权只是理解为法定权力，把国民的法权理解为法定权利。依据国家法权的不同性质，可以将反映国家财产性质的那部分法权归结为国家财政权，即国家在财政领域的法权，它也是法定权力与权利的复合。前者是国家的财政收入权和财政支出权，后者是国家的公共财产权。同理，依据国民法权的不同内容，可以把国民财产性质的那部分法权归结为国民财产权。在财产权中，以国民个体为行使主体的是财产权利、以国民整体为行使主体的是财产权力。从国家财政收入、支出和管理的角度出发，在财政收入环节的这部分国家财政权可以概括为国家税权能，它由国家的税收权力和税收权利构成，前者是国家的征税权、后者是国家的税收债权。
1．“两权复合”是理论抽象的需要
根据法权的理论，依据法权的分析方法，法权概念的提出是权力和权利这两权复合的结果。
在财税法领域，法律所规范和保护的财产和利益、法律上确认的各种权力和权利可以归结为财权。从法权归属和享有主体的角度来界分，可以类型化为国家的财权和国民的财权。按照法权分析的方法，对国家的财权来说，可以分解为国家的财政权和公共财产权，前者是国家的财政权力，后者是国家的财政权利或财产权利。“财政权作为公法性权力，是国家从国民手中获取财富的权力依据，它对于国家的存续和发展，对于满足公共需要的资财的获取，都是甚为重要的，因而在另一个层面，有时也被称为公共财产权”。[6]国民的财权从法权分析的角度出发，其实也是由法定权力和权利两个要素构成的。作为每个国民个体，他们享有的是传统意义上的私人财产权；而作为国民整体，在他们让渡了各自的私人财产权而转化为国家的公共财产权或国家财政权时，他们同时享有财政权力，有学者将其理解为一种“防御权”[7]。
通过分析可以看出，财权是国家财权和国民财权的复合结果。作为财权的一个子系统，税权是国家税权和国民税权的复合结果。按照二元分析方法和两权分离理论解析，可把税权分化为国家的税权和国民的税权，因为这正好体现了法权作为权利与权力统一体的复合特征。国家的税权包括国家征税权和国家税收债权，前者是国家的税收权力，后者是国家的税收权利。国民的税权包括在宪政层面国民的税收权力和在法律层面国民的税收权利。
2．“两权分离”是财税实践的必然
抽象法权、财权与税权的概念是理论研究所必须，而在法律实践中区分其权力和权利的不同性质、对两类法益进行平等保护、定分止争是势所必然。
从总体上说，国家财权与国民财权、国家税权与国民税权所构成的“二元结构”，是同整个理论——认知层面的公私二元结构是一致的。这种公私二元结构，从根本上说，可以追溯到人类的心理层面。从人类欲望的角度来看，人类存在着公共欲望和私人欲望。其中，公共欲望对应的是公共经济、公共物品，对应的是公法和公益，公权力和公权利[8]，包括国家的财政权和公共财产权，国家的征税权和国家的税收债权；而私人欲望则对应于私人经济、私人物品，对应的是私法和私益，私权力[9]和私权利，包括国民的财政权和国民的财产权，国民的税收权力和纳税人权利。公共欲望和私人欲望都是应当满足的人类欲望，公共物品和私人物品，公共经济和私人经济也存在相辅相成的关系，公法和私法也是各个社会都必不可少、互相协调、综合施力，实现对国家法权和国民法权、公益和私益的全面、平等保护。
【注释】
[1]参见许善达等：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第3页。
[2]参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期。
[3]参见童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第35-36页。
[4]税法作为财产法和侵权法，必须确定国家征税权与国民财产权的边界，关注如何有效地保护国民的财产权，如何有效地限制国家的公权力如国家的征税权对私权利如国民的财产权的侵害。
[5]参见童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第38页。
[6]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第36页。
[7]参加林来梵：《针对国家享有的财产权——从比较法角度的一个考察》，载《法商研究》2003年第1期。
“税权”这个概念产生伊始，学界即莫衷一是、众说纷纭，对其研究现已渐趋广泛和深入。总的来看，有广狭二义。狭义的税权是指国家权力在税收领域的延伸，认为税权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称，它是国家权力的重要组成部分；它来自人民的授权，是国家取得收入的主要手段和依靠。根据宪法和法律关于国家机关职能、权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同，可以将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。[1]广义的税权是将之看作权力与权利的统一，将税权概括为以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；税权是法律上明确规定的权力或权利，是权力与权利的合一或统一；税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对等；与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。[2]
可见，狭义的税权是直接被理解为税收权力，并看作国家权力在税收领域的延伸。但这种观点既不能说明同样以国家为享有主体的税收债权的归属，也不能确立因履行税收债务而享有一系列纳税人权利的另一方主体的对等地位。广义的税权虽然能理解为税收权利和税收权力的统一，但是对税收权利和税收权力两个概念未作界分或混乱使用。在把税法看作公法，把税权理解为公权的思维抽象上，既不能解释税收权利的性质问题，也不能说明税收权力的不同享有主体。因为税收法律关系主体既包括征税主体，又包括纳税主体，它们都是税收权利的主体，征税主体享有的是税收债权、纳税主体享有的是纳税人权利；同时它们又都是税收权力的主体，征税主体享有的是国家征税权，纳税主体作为整体享有的是税收同意权。假如仅仅把税权理解为公权，其实仅仅强调了征税主体一方的权力内容和纳税主体的税收权利的存在，对其它内容则都视而不见。
一、税权研究中法权分析方法的引入
以往税权论者之所以陷入概念纷争，在研究方法上值得检讨，即没有采用抽象的思维方法。以往的广义税权论者的研究起点虽然形式上也是税收权利和税收权力，但由于没有合乎逻辑的思维范式，使得“权利和权力”根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位，因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。有鉴于此，在税权研究中移植法权分析的方法，实属必要。
（一）对法权分析方法的归纳
1．研究法权关系的思路和意义
借鉴学界现有的研究成果，所谓法权，就是从法学角度认知的，法律承认和保护的全部利益，它以某一社会或国家中归属已定之全部财产为物质承担者，表现为各种形式的法律权利和权力。[3]因为法的本质可以通过考察权力、权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把握。作为概念，法权是一个反映法律承认和保护的全部利益的法学范畴，以社会的归属已定之全部财产为本源，表现为法律权力和法律权利之总和或统一体。
法权的观点将权利和权力看作最重要的法现象，以权利和权力为核心确定法学的对象和范围，而非像主流法理学那样视权利和义务为最重要的法现象，并以权利和义务为核心确定法学的对象和范围。该观点认为权利与义务关系只是权利与权利关系的一种表现形式，它在内容上涵盖不了社会生活中更为普遍、更具有全局意义的权利——权力关系，也涵盖不了与其同样重要、处在同一层面的权力——权力关系。
在税收法律关系中，税收权利与义务、税收权力与责任是双向的。主体在享受税收权利或税收权力的同时，负有对另一方的义务或责任，反之，另一方亦然。故在税收法律关系中，研究税收权利与税收权力的关系比研究税收权利与义务、税收权力与责任的关系更直接、更透彻、更简明，这也正是引入法权分析方法的意义所在。
具体来讲，在税收征纳法律关系中，存在征税主体即税务机关与纳税主体即纳税人这两方税权主体。在这个税权关系中，税务机关享有税收征管权这种税收权力，同时负有依法征税的责任；纳税人享有税法规定的各项纳税人权利，同时负有诚实纳税的义务。此时，税收征管权这种税收权力的对应物是依法征税的责任、相反物是纳税人无资格享有这样的权力；纳税人权利的对应物是诚实纳税的义务、相反物是征税机关无权干涉这种权利。在这个税权关系中，不难发现，税务机关所享有的权力与纳税人所承担的义务既不是对应物、也不是相反物。而直接起主导作用的是税收征管权和纳税人权利。当税收权力出现滥用和失衡时，则纳税人有权救济或制约税收权力，这正是运用法权分析的方法归集税权的概念和体系的意义所在。
2．关于法权分析方法
所谓法权分析方法，是指能够将马克思主义法学原理与法律现实连接起来的比较适当的中介和桥梁，它实际是从抽象上升到具体的逻辑方法的法学表现。这种方法以从抽象上升到具体的方法为哲学方法论；确认以权利和权力为内容的各种“权”为法现象世界中的最基本的现象，解析它们与非法定权利或权力以及与利益、财产的确切联系、它们之间的对立统一关系和它们各自内部的关系；在两个层次上从权利和权力中抽象出它们共同的本质属性，用一个词来标志这个权利权力统一体并纪录其两层次的内在属性，即法定社会整体利益和归属已定之全部财产，形成法权概念；以法权概念为起点，向具体概念上升，形成以法权概念为核心范畴；以这个基本范畴为起点向更为具体的概念上升，形成法学的普通范畴，从而构成法学的范畴体系；运用新的范畴体系尤其是其中的核心范畴和基本范畴，以权利和权力两者间对立统一、权利和权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全部法现象，最终形成既能对法律现实进行深入理论阐释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整理论体系。
法权分析方法赖以生存的认识论基础，主要是黑格尔首创、马克思加以唯物化改造的抽象思维法则。这种思维法则包括两个方面的内容：一是从某种标志客观现实的完整的表象中抽象出简单的规定，通常称为抽象法；二是把抽象的规则上升到思维具体即理性具体，通常称为从抽象上升到具体的方法。这里值得注意的是，以权利、权力为核心的范畴同以法权为核心的范畴是有实质性区别的。通过比较，我们能较清楚地看到这些差别。
法权分析论者的进路是：完整的表象→抽象规定→思维具体。在这里，处于法学研究起点的“权”和作为其基本存在形态的权利和权力是被作为抽象的对象看待的，因为它们只是反映现实具体的完整表象，只体现感性认识，有待于向认识的知性阶段上升，有待于形成抽象规定；它们作为研究的起点，其理论地位正如马克思《资本论》中有待于从中抽象出本质一般的商品；在这里，“权”或权利和权力的学理定位符合抽象思维法则对于研究起点的一切要求。
在不赞成法权分析方法的学者看来，研究起点虽然形式上也是权利和权力，但由于没有合乎逻辑的思维程序，使得“权利和权力”根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位，因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。因为，按这些学者的设想，客观上只有两种可供选择的思维进路：一是将“权利和权力”作为感性具体的完整表象，那么它们的逻辑行程就是完整的表象→思维具体；二是将“权利和权力”作为抽象规定（抽象概念），那么它们的逻辑行程就是抽象规定→思维具体。而根据抽象思维法则，第一种思维道路根本就行不通；第二种思维道路只适合于叙述的程序，不符合研究的要求，因为研究的过程不应该从抽象出发。
（二）税权之法权分析的合理性
法律生活的现实表明，权利与权力的矛盾是法权关系中最基本的矛盾，主导着其他矛盾的发展变化。在权利与权力、权利与权利、权力与权力这三种矛盾相互作用、相互影响中，权利与权力的矛盾起主导作用，如公民等社会个体与国家的矛盾，它直接决定法权关系的性质。笔者认为，公民作为个体享有权利，但同时又是主权者的构成分子，可以依法参与主权权力的行使。因此，全体公民整体性地行使政治权利时这些政治权利可以转化为政治权力，国民的税收权力即国民的同意权正是在这个层面上的讨论；同理，国家作为国家主权的代表享有权力，但同时作为国有财产权的代表还享有权利，国家的税收权利即国家的税收债权正是在这个层面上的理解。我们并不赞同那种“国家只是权力主体、公民仅能作权利主体”的观点。
在本文所述的税权关系中，同样存在上述三类矛盾，且税收权利与税收权力的矛盾构成了税权关系的主要矛盾，它决定税权的性质和内容。有鉴于此，用法权分析的方法，研究税权关系不仅具有现实上的可行性，而且具有合理性。
1．税权概念的法权解释
法的本质可以通过考察权力权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把握，税法作为“财产法”和“侵权法”[4]，对它本质的把握正好契合这条路径。在此，权力权利统一体由税法承认和保障的各种“权”构成，表现为税法确定之权，本文把它定名为“税权”。作为概念，税权是一个反映税法承认和保护的全部利益的法学范畴，以税法上归属已定之全部财产为本源，表现为税收权力和税收权利之总和或统一体。它是税法学中的一个上位概念、研究范式和学术范畴。我们之所以这样抽象税权的概念，是基于上文法权分析方法的导入和税法领域权利与权力统一体存在的现实性。
在税法领域，国家权力的表现形式是国家征税权，国家权利的表现形式是国家的税收债权；而公民权利的表现形式是国民财产权，这是国民的税收权利；公民个体权利的整体表现形式是国民同意权，这是国民的税收权力。这两对权力与权利的矛盾斗争、利益博弈构成了税权关系的基本内容。
从法权的视角切入，用法权的分析方法研究税法领域的上述矛盾，抽象税法领域的上位概念和专有范畴，税权作为税法上确认和保护的权力与权利统一体的范畴应运而生。同时，基于税收法律关系的层面结构和复合性质，从税权出发进行具体研究更有必要。因为在不同的层面，有不同的子权力权利统一体或子税权系统的存在，它都可以运用法权分析的方法来解释。再者，基于税收法律关系的公法之债特征，即税收之债的权利与权力的复合性，使得在一个主体上，存在一个对立统一的系统。如征税主体--国家既是征管权（权力）的主体，同时又是税收债权（权利）的主体，虽然两者的目的和根据不同，但在税权的框架内可以放在一个范式里来研究；又如作为纳税人整体的税权（此时就体现为权力）和作为纳税人个体的权利其实也是复合在一起的。
可见，我们用法权的分析方法研究税法上的权力和权利现象，抽象税权概念，在理论上是站得住脚的，在实践上是有价值的。税权在法律层面是税收权利权力统一体的法学反映，在社会内容层面，它是全部税收利益的法学反映，在物质属性上，它是税法上归属已定之全部财产的法学反映。
2．税权之法权分析方法的理论价值
税权的法权分析方法是从现实生活中的各种税收权力和税收权利现象中找出它们共同的本质属性，用税权这个概念表示这个权利权力统一体并纪录其两层次的内在属性，即法定的税收利益和税法上归属已定之全部财产；再由税权这个概念为起点，到税法中的各个一般范畴、各个具体税权子系统，以税收权利和税收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全部税法现象，最终形成既能对税收法律现实进行深入理论阐释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整的税权理论体系。
既然税收权利与税收权力有同一的本源、构成统一的本体，那么这个统一体就应恰当界定。税收权力与税收权利的本源是财产，他们的共同体则是由税收关系决定的税收利益，沿着法权的思路抽象税权的概念还是恰当的。税权的法权分析方法初步实现了对税权概念的科学化，规范化和统一化。是对税法学界认识税收权利与税收权力关系的成果的总结和进一步发展。
税权概念的形成和运用，有助于结束税法学中往往不自觉混淆税收权利、税收权力和“广义的税收权利”的历史，提高税法学概念的准确性和税法学研究的科学性，有利于科学规范的税权理论体系得形成。以法权的分析方法检讨税权的谱系，可以发现其中充满了税收权利和税收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的税法现象。
二、税权要素的法权二元构成
法权从实在法的归属上来看，按照国家和国民、公法和私法的二元分析方法，可以类型化为国家的法权和国民的法权两类。国家的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国家的法定权力与法定权利；国民的法权可以按照权力与权利的二分法分解为国民的法定权力与法定权利。在此，我们并不赞同那种“法律上任何一种‘权’，当它所体现的是社会个体的利益、由个体所有之财产作为其物质承担者时，它就是权利；当它所体现的是社会公共利益，由公共机关所有之财产作为其物质承担者时，它就是权力。”[5]的观点。
因为这种对权力和权利享有主体的形而上学的理解，不能科学解释和描述复杂的税权现象。在现代税法普遍将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系的前提下，国家这个公权力主体同时又是税收债权的主体，即它同时又是公权利的主体，它本身就表现为法定税收权力与税收权利的复合。从物质利益和财产角度考量，税收债权的物质承担者是纳税人的个人财产的集合，但其体现的是公共利益。在此，税收债权的承担者和利益代表者并不一致，故用前文引用的逻辑来解释已很难自圆其说。究其原因，其实是对权力和权利的归属主体的划分出现了偏差。我们认为，权力主体既可以是国家、也可以是国民，基于此可以将权力划分为公权力和私权力；权利主体的划分也可沿用相同思路，分为公权利与私权利。
（一）税权在法权体系中的定位
依据法权的不同归属，可以将法权分解为国家的法权和国民的法权。基于上文法权是权力与权利统一体的界定，国家的法权和国民的法权都是法定权力与权利的复合，在此并不应该把国家的法权只是理解为法定权力，把国民的法权理解为法定权利。依据国家法权的不同性质，可以将反映国家财产性质的那部分法权归结为国家财政权，即国家在财政领域的法权，它也是法定权力与权利的复合。前者是国家的财政收入权和财政支出权，后者是国家的公共财产权。同理，依据国民法权的不同内容，可以把国民财产性质的那部分法权归结为国民财产权。在财产权中，以国民个体为行使主体的是财产权利、以国民整体为行使主体的是财产权力。从国家财政收入、支出和管理的角度出发，在财政收入环节的这部分国家财政权可以概括为国家税权能，它由国家的税收权力和税收权利构成，前者是国家的征税权、后者是国家的税收债权。
1．“两权复合”是理论抽象的需要
根据法权的理论，依据法权的分析方法，法权概念的提出是权力和权利这两权复合的结果。
在财税法领域，法律所规范和保护的财产和利益、法律上确认的各种权力和权利可以归结为财权。从法权归属和享有主体的角度来界分，可以类型化为国家的财权和国民的财权。按照法权分析的方法，对国家的财权来说，可以分解为国家的财政权和公共财产权，前者是国家的财政权力，后者是国家的财政权利或财产权利。“财政权作为公法性权力，是国家从国民手中获取财富的权力依据，它对于国家的存续和发展，对于满足公共需要的资财的获取，都是甚为重要的，因而在另一个层面，有时也被称为公共财产权”。[6]国民的财权从法权分析的角度出发，其实也是由法定权力和权利两个要素构成的。作为每个国民个体，他们享有的是传统意义上的私人财产权；而作为国民整体，在他们让渡了各自的私人财产权而转化为国家的公共财产权或国家财政权时，他们同时享有财政权力，有学者将其理解为一种“防御权”[7]。
通过分析可以看出，财权是国家财权和国民财权的复合结果。作为财权的一个子系统，税权是国家税权和国民税权的复合结果。按照二元分析方法和两权分离理论解析，可把税权分化为国家的税权和国民的税权，因为这正好体现了法权作为权利与权力统一体的复合特征。国家的税权包括国家征税权和国家税收债权，前者是国家的税收权力，后者是国家的税收权利。国民的税权包括在宪政层面国民的税收权力和在法律层面国民的税收权利。
2．“两权分离”是财税实践的必然
抽象法权、财权与税权的概念是理论研究所必须，而在法律实践中区分其权力和权利的不同性质、对两类法益进行平等保护、定分止争是势所必然。
从总体上说，国家财权与国民财权、国家税权与国民税权所构成的“二元结构”，是同整个理论——认知层面的公私二元结构是一致的。这种公私二元结构，从根本上说，可以追溯到人类的心理层面。从人类欲望的角度来看，人类存在着公共欲望和私人欲望。其中，公共欲望对应的是公共经济、公共物品，对应的是公法和公益，公权力和公权利[8]，包括国家的财政权和公共财产权，国家的征税权和国家的税收债权；而私人欲望则对应于私人经济、私人物品，对应的是私法和私益，私权力[9]和私权利，包括国民的财政权和国民的财产权，国民的税收权力和纳税人权利。公共欲望和私人欲望都是应当满足的人类欲望，公共物品和私人物品，公共经济和私人经济也存在相辅相成的关系，公法和私法也是各个社会都必不可少、互相协调、综合施力，实现对国家法权和国民法权、公益和私益的全面、平等保护。
【注释】
[1]参见许善达等：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第3页。
[2]参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期。
[3]参见童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第35-36页。
[4]税法作为财产法和侵权法，必须确定国家征税权与国民财产权的边界，关注如何有效地保护国民的财产权，如何有效地限制国家的公权力如国家的征税权对私权利如国民的财产权的侵害。
[5]参见童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第38页。
[6]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第36页。
[7]参加林来梵：《针对国家享有的财产权——从比较法角度的一个考察》，载《法商研究》2003年第1期。