一份税务稽查法律意见书的解读——兼论“营改增”试点与纳税人权利保护
【摘要】广告业的税务征收事项相对简单，其难点主要在于营业税的差额征收部分。国家税务总局和上海市税务局对营业税差额征收专门下发过相关规范性文件，对营业税差额征收部分相关事项进行明确。在相关规范性文件中没有列明的差额扣除事项，在稽查实务中是否应当全部归结为不得扣除事项？即便是在商业环节能够合理证明以及税负明显过重情形下，是否可以直接援引纳税人权利保护原则作扩大解释？本文结合此前代理的一起税务稽查案件，立基于纳税人权利保护原则，以法律意见书的论证为主线，就营业税差额征收的相关法理进行解读，并在此基础上阐明上海市“营改增”试点如何在经济观察法角度体现税收正义。
此案涉及的是2011年上海某意大利知名广告公司——新天地公司的税务稽查事项。在2011年国税总局发布的税务稽查工作要点中，广告业是重点稽查行业。2011年7月，上海市地税局某稽查分局对新天地公司最近两年的纳税事项进行税务稽查，并指出新天地公司多笔广告业务未及时缴纳营业税或文化建设费，并要求新天地公司积极补缴或支付有关税费、罚款以及滞纳金。承办律师在接受新天地公司专项委托后，对该公司近两年来的纳税事项进行核查和梳理，特别是针对稽查机关口头对新天地公司所提出的一些涉及可能补税的部分进行重点核查和甄别，并寻找相关事实依据和法律依据，从而避免新天地公司在法律法规、政策规定范围之外或因稽查人员对税法的主观认识差异而多缴税款。
一、法律意见书的背景介绍
——从沪地税货[2010]28号说起
（一） 相关规范性文件简介
为了贯彻国务院《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业 建设国际金融中心和国际航运中心的意见》（国发[2009]19号）、上海市人民政府《关于进一步促进本市中介服务业发展的若干意见》（沪府发[2010]4号）的精神，加强营业税管理，规范营业税计税营业额扣除项目的税收管理，促进服务经济健康发展，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和其他税收法律、法规的规定，上海市地方税务局制订了《营业税差额征税管理办法》（以下简称《办法》），于2010年8月18日以《关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知》（沪地税货[2010]28号）形式下发，并自2010年9月1日起施行。本办法适用于本市范围内负有营业税纳税义务，按差额方式确定计税营业额，并据以征收营业税（以下简称差额征税）的单位和个人（以下简称“纳税人”）该文件还具体明确了按差额方式计征营业税的9类项的具体项目。其中，该文件所称“按差额方式确定计税营业额”是指以纳税人在中国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产或销售不动产时，以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付款项后的余额为计税营业额。
（二）当事人情况及其与稽查局争议要点
2011年7月，上海市地方税务局某稽查局稽查人员到新天地公司进行税务稽查，调取了相关业务合同，约谈了相关业务主管人员，初步认定相关事实并提出了口头的税务稽查意见。大致内容包括两项：（1）松惠公司业务专项。新天地公司提交了新天地公司与客户松惠公司和外包商沪德公司的业务合同和财务资料。2010年4月，新天地公司获得大客户松惠公司一笔900万的广告业务，新天地公司承担最核心的设计业务，同时以700万的价格将制作业务转包给广告制作商沪德公司。新天地公司按900万合同标的缴纳营业税，但未在此基础上缴纳文化建设费。稽查局要求新天地公司要求按照业务标的数额和规定费率4%补缴此笔文化建设费计36万元，并按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。（2）明伦公司专项和海文公司专项。新天地公司提交了新天地公司于客户明伦公司和海文公司的业务合同和财务资料。2010年7月，新天地公司获得明伦公司一笔100万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票；2010年8月，新天地公司获得海文公司一笔150万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票。稽查局认为此两笔业务应开出广告业而非咨询业的发票，要求按照业务标的数额和规定费率4%补缴文化建设费计10万元，按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。
新天地公司稽查局的业务事实部分不持异议，但对补缴税费的口头稽查意见表示了异议。主要争议点主要在于对营业税差额征收政策的理解以及对业务性质认定导致的文化建设费缴纳必要性。新天地公司认为：（1）松惠公司业务专项。就广告业务收入中支出扣除方面，应考虑相关法律法规和政策的具体规定以及税法基本原则，就委托给第三方进行广告制作所产生的业务成本，应作为差额征收的范畴，并由应退回的营业税款冲抵文化建设费，并多退少补。（2）明伦公司专项和海文公司专项。此两笔业务对应的合同名称并非“广告合同”，而是“品牌传播专案合同”，该合同中虽然涉及广告制作事项，但整体业务涉及策划、调研创意、培训等多个方面，应认定为咨询合同而非狭义的广告合同。据此，针对娱乐业和广告业的文化建设费及其滞纳金没有征收的基础性依据。
（三）代理过程及最终结果
承办律师在稽查局检查阶段接受新天地公司委托介入此案，并多次与稽查人员进行反复磋商沟通。税务稽查进行过程中，新天地公司亚太区财务总监、中国区CEO就此事与承办律师进行专门面谈沟通。稽查局也认真对待此案，稽查人员也多次向上级进行请示汇报。就明伦公司专项和海文公司专项，稽查局同意承办律师的法律意见，认为此两笔业务属于广义的咨询业务而非狭义的广告业务，可不予缴纳相应的文化建设费和滞纳金。就松惠公司业务专项，稽查局在参考承办律师法律意见的基础上，经多次向上级请示，稽查局仍认为，在相关法律、法规和政策未明确规定广告制作费属于差额征收的范围以及国税总局没有更进一步意见前提下，尽管在商业判断上似流转课税过重，对认为广告制作费应作为扣除事项的法律意见仍持保留意见，但可酌情考虑是否征收滞纳金。在充分考虑各方面因素和权衡利弊后，新天地公司最终放弃了启动行政复议程序。至此，经由税务稽查检查和审理环节，稽查局按此思路制作了最终的《税务处理决定书》。
二、主体性争议的法律论证
——关于营业税差额征收
（一）关于广告业中能明确区分的业务外包费用能否扣除
1．现行相关营业税差额征收的法规政策。现行有效的与营业税差额征收相关的法规政策除包括《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》等主体性行政法规和部门规章外，还包括《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）、《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]76号)、《上海市地方税务局关于印发本市〈营业税差额征税管理办法〉的通知》（沪地税货[2010]28号）等中央和地方财税部门的规范性文件。
2．相关法律规定未明确规定业务外包不能扣除。上海市地方税务局发布的沪地税货[2010]28号文是对此前发布的相关法规政策的归类梳理，对大部分的差额征税方法进行明确，并自2009年9月1日起在上海市范围内予以执行。在文件的《附件一：按差额方式计征营业税的具体项目》（以下简称“具体项目”）中，在第41项规定了从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为计税营业额。不过，这并不能必然推导出广告业营业额中仅能扣除广告发布费。在税收法律、法规和政策中，对相关项目能否扣除，有三种规定，一种是明确规定“不得扣除”（如《营业税暂行条例》第6条；等）,一种是明确规定“可以扣除”（如《营业税暂行条例》第5条；等），还有一种是未作规定。在国家财税部门的相关规范性文件和沪地税货[2010]28号文“具体项目”中，对广告业务中能明确区分业务分工性质的业务外包费用是否扣除部分，均未作明确规定。
3．相关法规政策对类似情形均作了可以扣除的相应规定。在财税[2003]16号文、国税发[1995]76号文和沪地税货[2010]28号文（附件一为《具体项目》）中，均贯彻了非真实进项收入可以扣除的原则。如国税发[1995]76号文中，第三章“关于营业额的问题”中所列举的二十项可以进行差额扣除的部分；又如沪地税货[2010]28号文中，在交通运输业部分，许可扣除支付给其他单位的运输费用（第1项）；在建筑业部分，许可扣除支付给其他单位的分包款（第4项）；在金融保险业部分，许可金融商品买卖业务，以卖出价扣除买入价后的余额为计税营业额（第22项）；等等。
律师意见：现行法规政策并未明确规定广告业中能明确区分的业务外包费用不得扣除。
（二）关于新天地公司从事的大客户广告业务专项是否具有代理性质
1．松惠广告业务具有综合性和代理性的特点。松惠公司作为全球500强企业，对供应商实行非常严格的管理，在全球和区域范围内制定适格的供应商名单。新天地公司作为松惠公司的指定供应商，集中负责松惠公司的广告业务，并提供综合性的广告解决方案。而新天地公司作为一家专业提供创意解决方案的公司，基于对专业精益求精的执着追求，不从事具体的广告制作业务。而松惠公司亦了解新天地公司业务范围的基本情况，但基于对新天地公司的专业信任，将制作业务亦委托给新天地公司一体处理，即委托新天地公司选择有相应资质和专业水准进行新天地公司业务产出部分的广告制作业务。
2．松惠广告业务制作部分外包是该业务代理性的具体体现。松惠广告业务包括创意策划和设计部分，也包括制作和具体实现部分。新天地公司对松惠广告专项的项目内容整体负责，在独立完成其中的创业策划和设计部分的同时，接受松惠公司的委托筛选和确定适当的广告制作单位并将制作和具体实现部分交由其完成。新天地公司将松惠广告业务的制作部分予以外包，也正好体现了新天地公司所从事的松惠广告业务具有代理性的特点。
3．代理业务属于营业税差额征税的范畴。《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）第四章“关于代理业营业额问题”规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。是故，对新天地公司松惠专项的广告业务，应区分独自完成类和委托代理类进行处理。其中，对新天地公司松惠专项营业额的计算，应按照向松惠公司实际收取的报酬进行处理，对转付给广告制作公司的费用，宜准许予以扣除。
律师意见：新天地公司从事的松惠业务专项，能明确区分独立完成部分和委托代理部分。确定新天地公司的实际营业额，宜按照代理业征收营业税的差额原则进行处理。
（三）关于真实发生的业务外包费用予以扣除的税法原则
1．税收法定原则。税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，纳税人也没有纳税的义务。在税收实务中，往往会直接援引税法具体条文和相关规范性文件，但此种做法并不影响税法原则在征税实务中的适当运用。就税收法定原则，对税法没有明确规定的部分，则宜考虑适用税法基本原则。对税法有明确规定的部分，应予以依法征收，但对税法没有明确规定的部分，宜注意识别可税性和公平性问题。真实发生的业务外包费用是否必然不能被扣除，则应严格贯彻税收法定原则。
2．税收公平原则。对于法律法规没有明确规定的部分，宜予以特别考虑税收公平原则。营业税的征收立基于对真实交易的识别和判断，尔后依据税法的相关条款对真实交易进行课税。对于税法没有明确规定，而相应征税会造成纳税人非常大负担甚至是业务亏损的情形，应特别注意公平性的把握。税款征收是督促纳税人在获取必要利润基础上履行纳税义务，而非涸泽而渔使得纳税人陷于因支付不合理税款而导致经营不能。税收公平原则的适用体现在真实营业额的具体确定上。
3．量能课税原则。量能课税原则是税收公平原则的衍生原则。对于松惠专项，松惠所支付的费用有四分之三要转付给第三方制作公司，新天地公司仅能获取其中费用的四分之一。而这四分之一款项中还包括必须支付的人工、场地、材料物损等费用。新天地公司作为一向合法纳税的纳税人，愿意依法缴纳税款，但难以在超过自己的承受能力之外承担不合理的纳税责任。量能课税原则可以在准确判断实际营业税的客观确定的基础上贯彻适用。
4．纳税人权利保护原则。2009年11月，国家税务总局发布公告2009年第1号，即《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称《公告》）。依据该《公告》规定，纳税人在承担法定纳税义务之外，同时享有“七、申请退还多缴税款权”、“”十、陈述与申辩权”、“ 十二、税收法律救济权”、 “十三、依法要求听证的权利”等相应的权利。与此同时，对于营业额的具体确定和营业税的具体征收，也应贯彻更抽象意义上的纳税人权利保护原则。
律师意见：就新天地公司松惠专项的营业额具体确定而言，应按照税法明确规定来执行。对税法没有明确规定的，宜贯彻税法基本原则来进行处理。新天地公司松惠专项的营业额确定，应基于公平原则和纳税人权利保护的立场来处理。
（四）关于其他方面
1．新天地公司宜提交客观真实的证据材料。新天地公司对税款征收事项的陈述和申辩，宜提交客观真实、明确详尽的相关证据材料，供税务机关核查、识别和判定。新天地公司宜根据项目合同的真实情形，提供松惠专项的项目合同、业务明细及相关财务资料。这些证据材料宜既包括松惠公司出具的指定供应商和授权处理广告制作事宜等相关证明文件；新天地公司与广告制作方达成的制作合同和发票等相关证明文件、广告制作方出具的完成指定广告制作事项所包括的费用清单和工作量实现等相关证明文件。
2．新天地公司宜与税务机关协调税务稽查、应缴文化建设费及申请退税的相关程序。新天地公司此前按照全额标准已缴纳的松惠专项的营业税，如果符合法定或合理性原则不宜或不应征收的部分，宜向税务机关申请予以相应退还。对于稽查部分提出的文化建设费补缴部分，则相应予以申请补缴。如若可以与税务机关达成协商意见，亦可按照税务机关安排将相关税款退回部分转为应缴纳的文化建设费。
律师意见：在新天地公司提供与松惠专项真实营业额部分相佐证的项目合同、业务明细及相关财务资料基础上，宜许可对新天地公司广告制作业务外包的费用予以扣除。
（五）小结
本律师认为：1．相关法规政策并未明确规定广告业中能明确区分的业务外包费用不得扣除；2．新天地广告松惠专项广告业务具有代理性质，按照代理业营业税差额扣除原则宜许可业务外包部分扣除；3．准许真实发生的业务外包费用扣除，符合税法相关法律原则；4．在新天地公司提交客观真实、明确详尽的项目合同、业务明细及相关财务资料基础上，宜许可新天地公司对业务外包的费用予以扣除；5．新天地公司此前按照全额标准已缴纳的松惠专项的营业税宜予以相应退还，相关部分转缴应缴纳的文化建设费。
三、辅助性争议的法律论证
——关于业务类型与文化建设费征收
（一）关于品牌传播咨询业务与广告业务的区别
1．从业务属性来区分。品牌传播咨询业务属于宏观和综合性业务，广告业务属于微观和专门性业务。实践中，品牌传播咨询业务往往支配多个策划公司和广告公司，从更高端的层次和角度为客户从事咨询服务。
2．从业务模式来区分。品牌传播咨询业务注重服务提供的结构模式和流程实施，而广告业务则注重服务提供的外表模式和设计制作。品牌、营销或渠道咨询的内核，实现特定阶段品牌的渠道及营销布局，并不直接以终端发布为要素；广告业务仅仅涉及给不特定客户的直观体验（如视听体验），并多数通过媒体和载体发布为终端。
3．从业务表现来区分。品牌传播咨询业务具有相当的恒定性和持久性，而广告业务则具有阶段性和多变性。品牌传播往往需要通过市场调查、客户座谈等方式得出整个品牌传播的实施构架，并通过具体的执行方案表现。而广告业务则是基于特定产品和服务，按照市场营销的安排通过有形声像方式等对不特定客户进行推广和宣传。
4．从业务核心来区分。品牌传播咨询业务提供的是未有形成思路下的创意，而广告业务则体现的是既定思路下的实现。品牌传播咨询业务的核心在于高端的整体创意，并整合更多渠道、营销业务功能，是公司营销部门的咨询外包业务；而广告业务的核心在于具体方案的设计与制作，属于既定品牌策略和营销策略下产品或服务包装的实际执行。
律师意见：品牌传播咨询业务与广告业能较为明确的区分。新天地公司的涉及稽查部分的业务宜归类于咨询业（品牌传播咨询业），不宜简单识别为广告业。
（二）关于品牌传播咨询业务是否需要征收文化建设费
1．根据业务性质判断是否征收。品牌传播咨询业务属于咨询业，不宜征收文化建设费。新天地公司处理的两项专案（稽查调取复印留存）所涉业务包括整体品牌传播的市场调查、创意构思、渠道行销、业务促进和信息培训等全面流程，尽管其中部分流程环节可能涉及具体广告创意，但并不影响该项业务属于品牌传播咨询业务属于咨询业的判断。
2．根据税费区别判断是否征收。从税与费征收的学理立场上讲，税的征收采取税收法律主义，需要明确的法律依据；费的征收是采取规费合理主义，需要合理的法规政策依据。就文化建设费等附加费而言，要考虑附加费征收的政策依据及其合理性把握，对能清楚识别的部分予以征收，对尚存争议的部分应谨慎征收或不予征收。
3．根据政策取向判断是否征收。品牌传播咨询业务属于创意产业，属于服务业的高端部分，是政策予以鼓励与扶持的业务，征收文化建设费的政策基础不足；而广告业，与娱乐业一起被归类于并非直接促进生产效益之部分，符合征收文化建设费之产业政策基础。
律师意见：品牌传播咨询业务不宜征收文化建设费。
（三）关于对文化建设费是否课以滞纳金与行政处罚
1．课以滞纳金和罚款无法律依据。《税收征收管理法》对不同情形下补缴税款后是否及如何可以滞纳金与行政处罚有相应规定。但是对补缴文化建设费等附加费部分是否需要可以滞纳金或行政处罚，目前没有相应法律依据。
2．课以滞纳金和罚款无政策依据。文化事业建设费征收的相关政策依据《国务院关于进一步完善文化经济政策的若干规定》（国发〔1996〕37号）、《财政部、国家税务总局文化事业建设费征收管理暂行办法》（财税字〔1997〕95号）、《上海市文化事业建设费征收办法》（沪府发〔2010〕45号）等文件中没有关于滞纳金和行政处罚的相关规定，所以文化建设费滞纳金亦没有政策依据。2012年1月1日起施行的《上海市文化事业建设费征收办法》还特别取消了此前《办法》中关于滞纳金的相关规定，按照程序法适用规则的从新从轻原则，滞纳金也不宜征收。
3．存在不征收的实践口径。作为地方实践，广东地税系统曾发文（粤地税函〔2003〕333号）明确了文化事业建设费等规费因无法律政策依据，不宜征收滞纳金。
律师意见：即便是涉及补缴文化建设费，也不宜课以滞纳金和行政处罚。
（四）小结
本律师认为：1．品牌传播咨询业务与广告业务存在较为明显且合理的区别，品牌传播咨询业务宜归类于咨询业；2．对品牌传播咨询业务不宜征收文化建设费；3．即便是涉及补缴文化建设费，也不宜课以滞纳金和行政处罚。
四、反思与启示
——上海市“营改增”改革试点与税收正义
（一）经济观察法
经济观察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），又称实质课税原则、实质课税法、实质课税主义等，是指税法上确立的应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。从理论法源比较的角度，“民法提供者系法律交易制度，重视当事人契约自由与交易安全；税法所欲掌握系其经济成果与量能负担”，“一般将此税法与民法认定基础不同，称之为实质课税原则或经济观察法”。在本案例中，可以有两个面相的分析：一是松惠公司专项中对于营业税差额扣除适用正向的经济观察法考察。也即，课核新天地公司与松惠公司的实质交易营业额应为其总营收额扣除沪德公司外包业务款项之差额，且沪地税货[2010]28号文中即有关于代理业务差额扣除的相关规定，故外包委托处理的广告制作费用应予扣除；二是明伦公司专项和海文公司专项中对咨询业务的认定适用逆向的经济观察法检讨。也即，对于明伦公司专项与海文公司专项中的“品牌传播专案合同”合同性质认定，应采具体要素归纳方法，比如两份合同中关于市场调查、创意构思、渠道行销、业务促进和信息培训等流程细节的约定，及其实际执行的工作记录单等，均能证明该两项业务的咨询事务属性。不能仅因公司名为广告公司而将所有业务归类认定为广告业务。
（二）纳税人权利保护
基于宪政法治国家的理解，纳税人权利是税法的根本命题。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗税权滥用的‘权利之法’。”在这个意义上，“从法律之观点，人民之金钱给付，系作为财政国中国家财政收入之核心要素，国家经由课税权之行使，将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。”按照德国法上的公课理论，公法上金钱给付义务主要包括税收、非税公课（包括规费、受益费、特别公课三种）等。在本案例中，同样亦是两个部分涉及纳税人权利保护的不同方面：一是松惠公司专项中如何掌握类型化观察法的适用问题。也即，在沪地税货[2010]28号中已经明确了差额征收的类型化基础上，对于相关类似应税行为是否纳入差额征收范围的判断。若按照纳税人权利保护的基本立场，则应将类型化归纳作有利于纳税人的理解和推断，即应纳入差额征收的范围；二是松惠、明伦、海文等公司交易营业税中文化建设费的正当性及其滞纳金问题。文化建设费作为特别公课（Sonderabgaben）之一种，宜被归类于特别公课中，兼有取得财源和管制诱导的双重特点。而基于纳税人权利保护原则，公法上金钱给付义务的征收及其罚则，应以法律保留和严格听证程序为原则。仅以地方规章即可规定非税公课事项，或者地方规章规定违反法律法规规定，不应作为非税公课的立法取向。此案例中，松惠、明伦、海文等三项业务的文化建设费直接在营业税税基上增加3%或4%的费率，非常接近于正税税率，尽管是基于管制娱乐业和广告业发展，但仍需进一步考虑合理性及正当性。
（三）小结
若面对国家及各地地方自治团体财政支出面的不断扩张，而地方政府在土地财政基础上又开拓地方非税公课的财源，将使得纳税人会承担更多的金钱给付负担。通过本案例，除了可以管窥税务稽查的真实进程、律师参与中的纳税人权利维护以及地方公课的妥适性检讨外，还能够透析到营业税作为流转税而全额征收的弊端和不利面的客观所在，这也恰好切实解释了增值税必然会取代营业税的技术基础和正义逻辑。2012年1月1日起，上海市在交通运输业和部分现代服务业开始营业税改征增值税的试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。“营改增”在税务技术上有完善税制和克服双重征税的效果，但更有意义的是，“营改增”更体现了一种对纳税人课税的公平正义，也即对经济观察法的正向适用以及对纳税人权利保护的高度尊重。需要指出的是，“营改增”改革试点同时也会带来新的阶段性的不平等，也即实行试点的地区和未实行试点的地区在税负上的差异性亦会衍生新的合理性与正当性问题。但毕竟试点的最终目的在于全体纳税人的整体税负优化与减轻，此种权衡下一定时间的试点便也具有了实质意义上正义性。但无论如何，“租税之立法与课征，即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政，实现民主法治之宪政理想。”