对该问题进行探讨的背景：

　　对车辆挂靠业务的探讨，最初起于交通运输业营改增。当时对一户运输企业进行调研式稽查，巧的是该运输公司业务单一，为某大型企业销售提供运输服务，并接受全程监控。从账务处理以及涉税方面，主要存在以下问题：经常性大金额往来账对冲，费用帐与往来账对冲现象；公司为车辆提供修理、加油服务的价格高于购进价、低于市场价，结算费用通过往来账户对冲；返程车辆提供运输服务收入、费用没有依据，账面没有记录，公司不予监管；公司按照固定金额按次向车主收取费用，收取费用主要弥补费用开支；年度利润低，很少缴纳所得税。针对上述问题，逐级反馈后，没有完整性答复，问题基本搁置。

　　2014年总局39号公告发布后，从解读内容看，挂靠代开不认定为虚开，但挂靠方如何从被挂靠方获取应有利润。结合部分案件调查，由于虚开企业本省账务核算不规范，款项结算后直接流向挂靠方，就不存在通过正常会计核算获取利润的问题。但39号公告如何在实务中正常落实，特别是利润的分配，迟迟没有获释。该文解决了增值税开票和抵扣问题，但没有对应的所得税处理意见。

　　2017年抓管理后，对运输业开展评估，针对挂靠车辆营运收入是否能够在挂靠方全面核算的问题进行了全面调查，没有任何一个公司能给予肯定答复，还有小规模运输企业，就是提供运输资质和收取管理费，有的部分做融资。由此，对运输企业挂靠车辆的性质、抵扣税款、计提折旧、纳税申报进一步剖析，结合总局对挂靠经营的解释，表明自己观点，仅供探讨。

　　探讨该现象的最终目的是希望上层看到问题，修订完善税收管理难点、痛点。

　　挂靠经营作为普遍存在的社会现象，在会计核算方面是否可操作？对税款的缴纳是否有影响？本文从会计核算和涉税事项的处理上，结合车辆挂靠经营做简要阐述。

　　挂靠经营，就是指企业、合伙组织与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式①。

　　对运输企业而言，由于对营运资质的要求，事实上的挂靠经营普遍存在。购买车辆、结算款项以被挂靠方名义出现，实际出资、营运都是个人，车辆的法律所有人和实际所有人不易判定，车辆的取得、处置、营运收入、费用、应纳税款的计算等，在会计和税务处理中都产生较大问题。

　　一、被挂靠人对挂靠运输车辆一般核算流程

　　运输车辆的取得主要有三种，一种是运输企业自有资金购买车辆。二是挂靠人一次性将购车款支付被挂靠方，再通过被挂靠方购买车辆。三是分期购买，挂靠人将首付款交给被挂靠方，取得车辆后，由挂靠人负责分期偿还银行借款。第二、第三种都是挂靠经营。本文以第三种方式为例，简述被挂靠方运输企业的主要核算流程如下（所有数据仅为阅读方便，不具备行业参考性）：

　　（1）取得挂靠方交付的首付款时：

　　借：银行存款  20000

　　贷：其他应付款  20000

　　（2）购买车辆并取得银行贷款时：

　　借：固定资产  200000

　　应缴税金——应缴增值税（进项税额）  34000

　　贷：银行存款  20000

　　短期借款  214000

　　（3）车辆投入运营，支付运营费用时（假设增值税可抵扣费用30000元，其它费用5万元）：

　　借：营业费用  80000

　　应缴税金——应缴增值税（进项税额）  5100

　　贷：银行存款  85100

　　由于被挂靠方与挂靠方签订合同时，一般约定费用由挂靠方承担，运输公司在支付运输费用时，同时需做会计凭证：

　　借：银行存款  85100

　　贷：其他应付款  85100

　　或在支付费用时，直接做凭证：

　　借：营业费用  80000

　　应缴税金——应缴增值税（进项税额）  5100

　　贷：其他应付款  85100

　　（4）取得营运收入时：

　　借：银行存款  444000

　　贷：主营业务收入  400000

　　应交税金——应缴增值税（销项税额）  44000

　　（5）计提折旧时（假设全部计提完毕，残值率5%）:

　　借：营业费用  190000

　　贷：累计折旧  190000

　　（6）计提增值税时（暂不考虑其他小税费）：

　　借：应缴税金——应缴增值税（转出未缴增值税）  4900

　　贷：应交税金——未缴增值税  4900

　　（7）收到挂靠人分期偿还的车款时：

　　借：银行存款  214000

　　贷：其他应付款  214000

　　同时：借：短期借款  214000

　　贷：银行存款  214000

　　（8）计提企业所得税时：

　　借：所得税费用  32500

　　贷：应缴税费——应缴企业所得税  32500

　　（9）缴纳税款时：

　　借：应缴税金——已缴增值税  4900

　　应缴税费——应缴企业所得税  32500

　　贷：银行存款  37400

　　（10）结转利润

　　借：主营业务收入  400000

　　贷：营业费用  270000

　　本年利润  97500

　　所得税费用  32500

　　（11）结转未分配利润：

　　借：本年利润  97500

　　贷：利润分配——未分配利润  97500

　　（12）车辆报废处置，收回残值（暂不考虑车辆处置过程中的相关税费）：

　　借：固定资产清理  10000

　　累计折旧  190000

　　贷：固定资产  200000

　　同时：借：银行存款  10000

　　贷：固定资产清理  10000

　　（13）偿还从挂靠户手中的借款：

　　借：其他应付款  319100

　　贷：银行存款  319100

　　以上会计核算流程仅仅是一般性流程，并不考虑特殊性状况。在实际操作中，与上述核算可能产生较大偏差（如其他应付款二级明细科目，多数是企业法定代表人或实际控制人等；基本费用核算较少、账面利润偏低、车辆提前报废或转让等），但不影响本文下面提出的观点，在此不做过多讨论。

　　二、挂靠车辆业务处理中会计和涉税问题分析

　　（一）会计处理方面主要存在三个原则性问题：

　　1.挂靠方应如何获取车辆运营收益？未分配利润应属于挂靠方还是被挂靠方？挂靠方从事运输业务仅收回了本金，还没有从中获取利益，从被挂靠方分回应享有的利益，无可厚非。那么，挂靠方如何从被挂靠方合法取得营业利润？从会计核算的规范性上，不得通过利润分配账户向“债权人”分配利润，即挂靠方不能通过利润分配的正常渠道获取车辆运营带来的收益。

　　（获取利润的方式：多列工资、虚列其他营运费用。曾经了解过挂靠承包工程费用结算，主要就是工资费用和大量的钢材材料，这样理解更加直接。但不论是哪种情形，都不符合会计核算客观性的基本要求。

　　再如，如利用往来业务对冲，都是会计核算忌讳的应收、应付往来对冲，并掩盖了经济业务的真实面貌。

　　挂靠方如何通过财务核算合法获取自身利益，也是需要大家共同探讨的问题。）

　　2.车辆是否属于被挂靠方的固定资产？根据会计对于资产的定义“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，对照三个主要要件，挂靠车辆只有“过去的交易或者事项”可以模糊认可，而“企业拥有或者控制的”是完全不确定因素，由于挂靠方将车辆运营收益全部拿走，而使得“预期会给企业带来经济利益”成为泡影。即使是通过了“利润分配”的核算，也只是造成虚假会计信息，不能改变利益流出的实质。因此，从会计对资产的概念认定，挂靠车辆不构成被挂靠方的资产。

　　（既然不符合会计对资产的确认，那么上述核算过程就存在一个原则性问题，购入车辆能否作为固定资产核算。也有人认为，运输公司只是对部分无法掌握的营运收入、费用没有核算，最多是造成少缴税款。但相同的道理，将挂靠方和自营行为对比，针对少缴税款行为，都是一种自主行为。作为被挂靠方，对挂靠方的隐瞒业务则是被动行为，根本无从谈起掌握挂靠方全部营运信息。

　　不符合资产概念，上述核算过程全部无效，那么被挂靠方如何对挂靠方的车辆进行管理？是否有管理责任？依照购买车辆发票注明税款能否抵扣？都需要我们认真研究。）

　　3.其他应付款是否应全部归还挂靠方？（实质是挂靠方在经营过程中必须投入的成本费用）在盈利的情况下，该问题表现不出来。当出现了亏损，问题表现比较突出。假设车辆在营运期间只有20万元的营业收入，其他费用不变的情况下，该车辆实际亏损7万元，而其他应付款仍为31.91万元。如果被挂靠方将其他应付款全部支付给挂靠方，则自己就要承担挂靠方营运的亏损。如果被挂靠方不将账面欠款支付给挂靠方，挂靠方有可能根据平时会计核算出具收据，要求被挂靠方偿还“欠款”，挂靠方有可能在实际亏损的情况下收回全部本金。

　　（这个问题并不是被挂靠方是否支付问题。本文举例是基于会计核算客观性要求，实务中鲜有将挂靠方作为往来合算的，主要是通过股东、实际控制人的往来核算资金往来。但作为财务核算必须提供原始凭证，原始凭证反映内容就是借款，不论是作为实际控制人，还是挂靠方，作为营运主体的被挂靠方都应该偿还借款。这是作为被挂靠方能够全面客观反映记录挂靠方营运情况下的假设。

　　事实上被挂靠方都不能如实反映挂靠方的营运情况，双方也会通过特殊约定，以解除被挂靠方的责任，挂靠方也不会向被挂靠方申请债权，但其付出的代价就是“虚假财务核算”。同时免除债务在企业清算时，应如何计算清算所得？值得思考。）

　　以上三种情形，从会计核算上，都存在与实际业务不符的问题，与会计核算真实性的基本原则相违背。

　　（二）挂靠经营对税收的影响。首先要正确认识挂靠经营特殊市场行为产生不同的管理意识和经营理念。货运车辆挂靠运输公司，购买车辆的全部资金和运营费用仍由挂靠方承担，运输公司为挂靠方提供营运资质或者部分营运信息，货运车辆在取得运输资质后，以自己承揽业务为主，运输公司提供业务为辅。

　　正是基于上述原因，造成运输公司不可能完全有效对运输车辆进行掌控，逐渐演变成收取管理费为目的的管理理念。运输车辆自己承揽业务，收入、成本、费用自成体系，在不需要运输公司管控的情况下，完全是个体经营。就市场主体而言，其实是两个市场主体，即提供运输资质的运输公司和提供运输服务的个体业主。实质是各自利用自己资源赚取利润，自负盈亏。运输公司不对挂靠人的盈亏负责，挂靠人也不对运输公司的盈亏负责。就会计核算主体而言，就是两个独立的会计核算主体。对税收的影响主要有以下方面：

　　1.挂靠经营打乱了现有部分税法的立法原则。根据我国流转税税收法律立法原则，一个纳税主体内发生的利益转移是不产生应税行为的，如员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务，单位为员工提供服务（如餐饮、住宿、班车等服务），都不构成增值税纳税义务。但挂靠经营由于是两个不同的经营主体结合后形成一个纳税主体，相互之间发生的经济事项则打乱了这种原则。

　　如运输企业向挂靠车辆收取的管理费、油修费等都是有偿服务，作为提供服务收取费用方的运输企业是否应当就管理费、油修费申报纳税，目前没有明确法律规定，特别是油修费为运输业务必须支出的成本事项，是否征税，争议颇大。(虽然单位为员工提供服务都可能收取费用，但其服务目的完全不同，自主经营单位为员工提供的服务，是为了自我经营主体利益的最大化取得，服务本身也没有利润产生；而为挂靠方提供的服务，其流入利益一方面表现为提供管理服务的对价索取，另一方面是超过服务本身成本产生的增值利润。二者有实质区别。)

　　2.纳税申报表如何填制，没有明确依据。“挂靠经营是一种独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营行为，而自主经营的最大特点在于独立核算②”。根据解读，挂靠方和被挂靠方都应当独立核算，单独计算应纳税额。但纳税申报表如何填写，特别是如何体现不同经营主体各自的应纳税额，缺乏有效的法律、制度约束。（纳税申报的填写与税务登记直接相关，针对挂靠方办理税务登记、如何办理税务登记，目前没有规范可供操作。根据税务登记管理办法相关规定，仅对承包承租经营规定办理临时税务登记，可以单独纳税申报，但没有对挂靠行为进行明确。同时基于特殊资质的要求，挂靠方是不允许从相关部门单独取得营运资质的，从而限制了挂靠方必须在被挂靠方的名义下开展业务，同一个名义下如何分别申报纳税？

　　结合总局解释，挂靠经营是一种独立核算。那么，在办理税务登记缺失依据的前提下，如何开展独立核算？即使按照内部管理，可以做到对每一辆车辆运行收入、成本、费用、税金、利润单独核算，但如何在申报过程中得到体现？对挂靠方是按照一般纳税人管理还是小规模纳税人管理？是缴纳企业所得税还是个人所得税？需要大家群策群力！）

　　3.可能造成不同经营主体之间税收互抵，影响税收公平原则。由于运输企业同时有多个不同经营主体的挂靠行为，而不同经营主体营业状况不一，在一个纳税期内，不可能所有挂靠车辆都能够同时实现增值税和企业所得税。当个别挂靠车辆出现增值税留抵税款或者经营亏损时，由于目前向税务机关申报只能产生一张申报表，就会造成不同经营主体留抵税款相互抵扣，或者亏损相互弥补的结果，影响税收收入的实现。

　　（在第二个问题得到解决前，该问题容易理解）

　　4.税收征管难度增加。一是政策缺失，导致税收征管没有依据，如上文所述被挂靠方向挂靠方收取的油修费应如何纳税？再如对车辆运行涉及的进项税额抵扣和折旧问题。现行税制增值税进项税额是凭票抵扣，折旧一般是按照使用年限平均扣除，一旦收入不能完整核算，必然造成虚假留抵税额和虚假亏损。更严重的是挂靠方取得车辆后，多数是利用运输企业的资质自行开展运输业务，并向运输企业上缴管理费，正常通过运输企业清偿贷款。这实质是被挂靠方和挂靠方两个独立的市场主体，挂靠方的运输业务游离在被挂靠方之外，那么，以被挂靠方名义购进车辆开具的增值税专用发票能否抵扣增值税进项税额？计提折旧能否税前扣除？目前没有明确规定。对挂靠方向被挂靠方支付的车辆融资费用，应如何进行涉税处理，也没有明确规定。

　　二是粗放的管理理念和纳税意识淡薄增加了税收征管难度。挂靠车辆具有经营灵活、流动性强和临时挂靠的现实特点，运输企业无法完全、有效监控挂靠车辆的营运状况，挂靠车辆也不可能仅在一个运输企业挂靠经营，收入、成本、费用不向被挂靠运输企业上报，从而造成被挂靠运输企业无从计算应纳税额，加之监管技术的匮乏，很难让税务机关，甚至运输企业也很难控制挂靠方全部的营运收入，税收征管任重道远。

　　5.发票违法违章问题严重，侵蚀税基。正如文中举例，被挂靠方不能通过正常利润分配向挂靠方分配利润，挂靠方获取既得利益，一般是通过不合理的费用列支（虚列工资），甚至虚开发票的方式，从被挂靠方取得利益。但不论何种方式，都会扰乱发票管理秩序，严重侵蚀税基，少缴或者不缴税款。

　　三、加强挂靠车辆税收管理的意见和建议

　　（以下仅为个人初略考虑，仅供参考，不做讨论，望朋友们结合实际，提出更加完善的意见建议）

　　（一）从立法层面明确挂靠方的纳税主体。针对当前运输车辆以个人拥有为主的现状，应加强引导，一是以入股方式投资运输企业，通过企业组织形式的改变，达到逐渐提升自身治理能力，规范、合法经营。二是以租赁形式实现对车辆的管理，通过简单的契约形式，明确权利和应承担的义务。三是不符合上述条件的，明确以挂靠方为纳税义务人。同时明确，提供运输资质的运输企业（被挂靠方）对挂靠方的纳税义务承担代收代缴的法律责任，解决法律责任不明晰的问题。

　　（二）加强对运输行业的信息化管理。由政府主导，社会承办的方式，开发运输信息一体化管理平台，按照“一车一码”的原则，将运输车辆牌照、司机、所属运输公司、货物名称、数量、起运地、目的地、发货人、收货人、运价等主要信息实行信息化管理，实现对运输业务全流程的跟踪监控。运输企业在结算运费时，将上述信息分别由收款人、付款人作为会计核算的附件，同时相关电子信息由政府主管部门集中管理，定期向税务部门传递，实现协同治税。

　　（三）进一步明确细化相关税收规定，提高可操作性。针对当前普遍存在的挂靠现象，以被挂靠方名义申报纳税时，应进一步明文规定每一个挂靠人的纳税主体责任，挂靠人之间、挂靠人和被挂靠人应分别核算应纳税款，相互之间不得互抵进项税额、不得相互弥补亏损。对车辆核销后形成的增值税留抵税额和经营亏损额，应及时核销，不得影响被挂靠人和其他挂靠人的应纳税款。被挂靠人进行汇总纳税申报时，须同时提供每一个挂靠人应纳税款明细，解决纳税申报的问题。

　　将车辆行驶里程作为挂靠车辆的管理核心，通过行驶里程判定申报收入、进项税额抵扣、计提折旧等关键涉税事项是否真实的主要依据。针对挂靠车辆固定资产计提折旧与收入不匹配等问题，建议政策部门明确以车辆行驶里程为依据，按照行驶里程计算当期应抵扣进项税额和税前扣除折旧额，取消现有的增值税购进扣税法和企业所得税按年限计算折旧的方法。针对车辆购进后，被挂靠人无法提供挂靠车辆行驶里程及收入等基本经营信息的现象，明确规定其进项税额不得抵扣、计提的折旧额不得税前扣除。

　　（四）强化税务执法力度，加强对涉税违法行为的打击。特别是加强对发票违法行为的打击和整治，对恶意虚开发票行为，坚决从严、从快打击，并及时公布处理结果，切实起到打击教育相辅相成的作用。

　　注：①②国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室《全面推开营改增业务操作指引》（中国税务出版社2016年4月第一版）对挂靠经营的解读。

　　针对无车承运，在现有管理模式下，我是赞成的。交通运输业刚营改增时，有朋友咨询想开办运输公司，我当时提出的建议是，最好走租赁车辆的模式，即使有人挂靠公司，也要理清经营过程中的涉税责任，在车辆不能完全服从公司管理的情况下，只做融资，不要抵扣进项税。针对对外提供运输业务，一车一结算，根据情况开具租赁发票或到税务局代开运输发票。