案情简介

2012年8月14日，海南省地方税务局第一稽查局（以下简称省地税第一稽查局）向海南国托科技有限公司（以下简称海南国托公司）送达了琼地税一稽处（2012）13号《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48，766，553.12元、加收滞纳金44，139，672.77元，合计92，906，225.89元。

2012年8月24日，省地税第一稽查局向海南国托公司送达琼地税一稽清缴（2012）2号《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31，974，638.39元。

因海南国托公司均未依照期限缴纳上述应缴税款及滞纳金，亦未提供相应担保，省地税第一稽查局于2012年9月17日作出琼地税一稽通（2012）2号《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限，该局将按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。该通知书于同年9月19日送达给海南国托公司。

2012年10月16日，省地税第一稽查局作出琼地税一稽保封（2012）1号《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对海南国托公司的海口市国用（2007）第009175号《国有土地使用证》项下土地使用权（座落在海口市滨海大道填海区，面积36414.02平方米）及其地上建筑物（工程名称“八里银海”项目）予以查封，并告知该公司如纳税限期期满仍未缴纳税款，将依法拍卖查封的财产抵缴税款，同时告知如不服该决定可自收到决定之日起六十日内依法向海南省地方税务局申请行政复议，或者三个月内依法向人民法院起诉。

该决定于同月17日送达海南国托公司并同时送达给各相关协助执行部门。海南国托公司未对琼地税一稽保封（2012）1号《税收保全措施决定书》申请行政复议，亦未提起行政诉讼。

因海南国托公司提出听证申请，省地税第一稽查局经组织听证后，于2013年3月14日作出琼地税一稽变处（2013）1号《变更税务处理决定书》，对已作出的琼地税一稽处（2012）13号《税务处理决定书》中有关企业所得税的部分内容进行了变更。

2013年3月21日，海南国托公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，称目前情况无法以现金方式缴纳所欠税款，故拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就上述税务处理决定书确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。

省地税第一稽查局于同月28日向海南国托公司作出（2013）1号复函，回复称其提供的上述纳税担保抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其提出的纳税担保申请。

海南国托公司不服该复函，向海南省地方税务局申请行政复议，该局于2013年7月30日作出琼地税复决字（2013）12号《行政复议决定书》，决定维持省地税第一稽查局作出的（2013）1号复函。海南国托公司仍不服，遂成讼。

争议焦点

海南国托公司开发建设的“八里银海”项目六号楼是否可以为其应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。

一、纳税担保的定义

纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。

二、纳税担保的情形

（一）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；

（二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；

（三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；

（四）税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。例如我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保”。

  三、纳税担保的方式

（1）纳税保证

是指纳税保证人向税务机关保证，当纳税人未按照税收法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金时，由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。

（2）纳税抵押

是指纳税人或纳税担保人不转移对可作为担保财产的占有，将该财产作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。

（3）纳税质押

是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。

本案例中，海南国托公司拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就《税务处理决定书》确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保就属于纳税抵押，那么哪些财产可以抵押，纳税抵押须符合什么条件呢？

四、纳税抵押财产

下列财产可以抵押：
（一）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；
（二）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；
（三）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；
（四）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；
（五）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。

下列财产不得抵押：
（一）土地所有权；
（二）土地使用权，但本办法第十六条规定的除外；
（三）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；
（四）所有权、使用权不明或者有争议的财产；
（五）依法被查封、扣押、监管的财产；
（六）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；
（七）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；
（八）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

本案中，海南国托公司拟用“八里银海”项目的房产进行纳税担保，但该房产已被查封，根据上述规定，依法被查封的财产不得进行纳税抵押，因此省地税第一稽查局以“提供的纳税担保抵押物不符合条件”为由不予受理海南国托公司提出的纳税担保申请也有法可依。

五、纳税担保的条件

<一> 填写纳税担保书和纳税担保财产清单

纳税担保书应当包括以下内容：

（1）担保的纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目；

（2）纳税人履行应缴纳税款及滞纳金的期限；

（3）抵押物的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或者使用权权属；

（4）抵押担保的范围及担保责任；

（5）税务机关认为需要说明的其他事项。

纳税担保财产清单应当写明财产价值以及相关事项。纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。

<二>办理抵押物登记

与其他担保方式不同的是，纳税抵押除了要填写纳税担保书和纳税担保财产清单外，还需要办理抵押登记手续，纳税抵押自抵押物登记之日起生效。

纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件（以下简称证明材料）：

（一）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；

（二）以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料；

（三）以企业的设备和其他动产抵押的，提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。

六、后果

纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。

纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，由税务机关责令限期在15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖抵押物，抵缴税款、滞纳金。