申报不实是企业进出口活动中比较常见的违规行为。根据《海关行政处罚实施条例》第十五条规定，进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实, 影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款，有违法所得的，没收违法所得。数据显示，在海关作出的行政处罚案件中超过90%属于申报不实案件（其中影响税款征收类占30%）。案件频发，当事人必须花费大量时间精力去处理，还要面临罚款、信用降级等处罚，可以说，申报不实已成为众多进出口企业无法言说的“痛”。这也直接导致近年来因当事人不服海关行政处罚决定而申请行政复议或提起行政诉讼案件明显增多。

一、海关处理“七宗罪”

探究起来，申报不实带给企业“痛点”背后的痛因，一方面可归责于企业，另一方面，也有海关执法不规范的问题。具体到申报不实影响税款征收类案件，海关处理主要有以下“七宗罪”：

（一）将经实质性归类审核后的申报行为认定为申报不实。

商品归类是进出口业务中专业性、技术性最强的环节之一，虽然由进出口税则及其商品及品目注释、本国子目注释，以及大量的商品归类行政裁定、商品归类决定组成的商品归类体系极其复杂，但仍然不可能涵盖所有商品，而且随着国际贸易的迅猛发展，进出口商品种类愈加呈现多元化、新颖性和复杂化的特点；同时，商品归类还需要准确把握商品的成分、性能、参数、原材料来源等诸多专业技术要素。上述双重技术性困难决定了商品归类疑难问题必然不断增加，也往往导致企业即使尽到努力，仍然出现单货不符的情形。鉴于此，海关总署《第2号行政解释》（署法发〔2012〕495号）第二条对企业的部分申报错误行为予以豁免，即如果海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的，不认定为税则号列申报不实。实践中，常见执法问题：一是将化验、查验前后企业进出口的商品申报行为均认定为申报不实。如果进出口商品属于明确的商品归类事项，而企业申报错误，则表明其主观上具有一定过错，根据行政处罚的过错责任原则，给予企业相应行政处罚容易理解。但是，如果进口商品经化验商品成分且海关未对归类认定提出疑义，或经过查验核对归类，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的，此时，企业主观上不具有可归责性，若海关仍然对其进行处罚的话，显属不当。二是将补充申报归类事项或修改报关单归类事项进出口商品申报认定为申报不实。此处的补充申报和修改报关单，不管属于海关责令补充申报或改单行为，还是企业主动补充申报或申请改单行为，只要事后海关对税则号列未提出疑义，根据信赖利益保护原则，企业完全有理由相信其原申报税号是符合规定的，如果企业继续使用原税则号列申报，其信赖利益理应受到保护，不应认定为申报不实。

（二）将通过后续稽核查的归类、价格申报行为认定为申报不实。

其中，关于实质性归类审核的理解，第2号行政解释规定“实质性归类审核”包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式。笔者认为，上述解释出自通关一体化改革之前的2012年，改革之后，海关进一步拓展了对税收征管要素的审核时空，全面实施“一次申报、分步处置”，原来的通关作业流程已经分离为安全准入审核与税收征管审核两个环节，除必要的通关环节取样、留像等验估工作外，海关主要在货物通关放行之后通过报关单批量审核、后续稽查等手段，对商品的归类、价格、原产地等税收征管要素进行审核。那么，如果稽查部门对归类、价格事项进行深入审核后未提出疑义，企业显然有理由认为其申报无误，不应再认定为申报不实。

（三）以预归类决定、归类指导意见等内部文书作为行政处罚依据。

根据规定，预归类决定仅对特定申请企业具有法定效力，对其他企业只有参考效力；归类指导意见属于海关归类中心或归类主管部门对海关内部的归类申请作出的归类意见，对企业申报仅具有指导意义，不具有法律效力。上述决定或意见虽然经过一定程序作出，并经过海关审核决定，但并未对外公告，属于海关内部文件，对外则不具有普遍约束力。笔者认为，如果海关需要借助与本案无关的上述决定或意见来判定企业申报是否错误，特别是在不同海关对同种商品作出不同归类认定的情况下，则说明该商品归类具有较高的技术难度，属于商品归类疑难问题，不应认定为申报不实移交缉私部门给予行政处罚。当然，如果当事人在申请预归类、归类行政裁定、货物通关过程中存在误导海关、隐瞒事实等过错行为的情形，另当别论。

（四）将未造成实际危害结果或缺少相应罚则的行为认定为申报不实。

为了理论上的逻辑周延性，我们可以将申报不实违规行为的危害结果抽象化理解为实际影响到不同法益。根据海关法和海关行政处罚实施条例规定，具体如：影响海关统计准确性、影响海关监管秩序、影响国家许可证件管理、影响国家税款征收、影响国家外汇、出口退税管理等。反之，如果错误申报行为未造成影响国家税款征收等上述实际危害结果，则属于申报不实构成要件不完整，也可以理解为不具备海关总署关于印发《海关内部办理涉嫌违法案件线索移交标准》的通知（署法发〔2014〕233号）中说明的“应当移交”行为的“违法性”和“可罚性”特征，从而不必移交缉私进行处罚。如2016年3月报关单新增的 “支付特许权使用费确认”申报栏目，由于特许权使用费支付的滞后性，企业在报关时进行否定性填报并未影响国家税款征收，即便事后经审核其存在应税的特许权使用费，也无法就此一概认定构成申报不实。笔者同时认为，根据现行海关规定，对该新增栏目的错误申报也缺少具体的相应罚则，如果退一步依据海关总署政策法规司关于《满洲里海关关于贯彻实施〈中华人民共和国海关行政处罚实施条例〉有关问题的请示》的批复（政法函〔2004〕85号）“执法实践中，对当事人未申报或申报不实的违规行为，如不能适用《条例》第十五条第（一）、（三）、（四）、（五）项规定进行处理，可援引该条第（二）项规定，按“影响海关监管秩序”的行为予以处罚。” 即套用申报不实的兜底条款“影响海关监管秩序”科以行政处罚的话，难免有客观归罪之嫌。

（五）将原产地证书有误但原产地属实的申报行为认定为申报不实。

原产地证全称为《原产地证明书》，是各国根据相关的原产地规则签发的证明商品原产地的一种具有法律效果的证明文件，是证明商品经济国籍的“护照”，也是国际贸易中的“优惠券”，属于影响进出口货物的重要税收征管要素，在帮助进出口企业享受各种关税优惠方面发挥着重要作用。相同进口货物，如果原产地不同，其进口税率可能不同，因此，企业向海关申报的原产地，应当与货物实际原产地一致，否则可能构成原产地申报不实的违规行为。

海关执法实践中，认定是否构成原产地申报不实的主要依据是原产地证的真伪。向海关提供不真实的原产地证，可以证明企业申报货物原产地错误，但由此推定企业构成申报不实违规则有失草率，因为原产地证不真实的原因有多种（如出口国错签或出口商误寄等），而货物的实际原产地只有一个，如果企业能够提供充分证据证明，货物实际原产地与其申报的原产地一致的话，即便其提供的证书有误，也可能不构成原产地申报不实的违规行为。一般情况下，责令企业重新提交原产地证书或补充相关证明材料即可。

（六）认定申报不实违规行为责任主体不适格。

2015年5月16日后，新版报关单启用后，收发货人（原经营单位）在自营模式下，与生产销售单位或消费使用单位相同，在代理模式下，收发货人为代理方，生产销售单位或消费使用单位为委托方。根据《海关法》 第十一条、二十四条、三十五条、四十七条、五十四条和《海关行政处罚实施条例》等现行规定，海关对申报不实违规行为的行政处罚，还仅限于与海关有直接行政法律关系的相对人，即在海关注册、备案登记的进出口货物经营单位（收发货人）、进出境物品的所有人等。但在实践当中，实施违法行为的主体往往不仅是经营单位，还包括进出口货物的实际收发货人（即生产销售单位和消费使用单位），违法所得收益一般也都归于实际收发货人。然而根据现有规定，即便实际收发货人存在明显过错，《海关总署关于海关行政处罚若干执法问题的指导意见（四）》（署缉发〔2017〕56号）关于可以将消费使用单位或生产销售单位与收发货人作为共同违法当事人的意见，也只是弥补上位法规定不足的权宜之计，对其进行责任追究和行政处罚仍缺乏有力支撑。同样，国内消费者在跨境电商交易平台购物，付款收货，完成交易。其中通过电商企业进行海外代购的收货人并未参与物流和报关过程，如果责令国内消费者承担物品进境申报不实的责任，亦无法律依据。

（七）将超过行政处罚时效的申报不实违规行为作为连续行为予以处罚。

《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不在给予行政处罚。该条第二款规定，二年期限从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算。但如何确认违法行为的连续性，目前海关法体系尚未作出明确说明。根据国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函（国法函【2005】442号）：“《行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”理解上述批复意见，有三点需要注意：一是认定违法行为的连续性，必须以行为人具有主观故意为前提，过失行为不能被评价为连续状态；二是数个独立违法行为之间的时间间隔不能过长（如间隔达3年），否则就失去了认定行为“连续”的意义，海关行政处罚实践中一般掌握不超6个月为合理间隔；三是违反的必须是同一个规定，应当认为前后构成连续性的违法行为性质完全相同，即要么都是价格申报不实，要么都是归类申报不实，要么都是原产地申报不实，要么都是数量申报不实，不能一次属于价格申报不实，另一次实施归类申报不实，两者虽然都系影响国家税款征收，均根据《海关行政处罚实施条例》第十五条（四）项的规定予以处罚，但因为两个行为违法性质不尽相同，不能认定为连续性行为。实践中，不排除将上述不同行为视为连续性违法行为，从而把超过二年行政处罚时效的申报不实行为予以处罚问题发生。

 二、常见申报不实影响税款征收行为类型

1.完税价格申报不实影响税款征收。在从价税税款计征方式中，货物运抵境内起卸前的货物价值及相关的运费、保险费和各项杂费构成的完税价格是海关计征税款的基础。企业在进出口货物申报时常因错误填报单价、总价、币制，未计运费、保费、杂费、佣金、特许权使用费等应当计入完税价格的费用，导致完税价格申报不实影响税款征收。

2.品名或税则号列申报不实影响税款征收。税则号列的申报以品名申报为基础，品名申报不实必然导致税则号列申报不实。实践中，企业经常会因行业通用名称与专业学名存在差异造成货物品名申报不实，从而适用不同税率，影响国家税款征收。由于税则号列的申报专业性、技术性非常强，有时候即使货物的品名申报正确也可能因税则号列申报错误（同名异号）影响税款征收。

3.原产地申报不实影响税款征收。原产地不同可能会导致进口货物的税率不同，特别是存在优惠原产地协议的情况下。企业在原产地证申报时，应如实填写HS编码、品名、进口成分、货物数重量、金额、生产厂家等信息，确保证书内容与报关单证的一致性。

4.数量申报不实影响税款征收。在从量税的计征方式中，数量申报不实将直接影响税款征收总额。而在从价税计征方式中，数量申报不实也会导致货物总价值不准确，从而影响税款征收。实践中，进出口企业常因货物的生产、装卸、运输、仓储等部门与报关部门信息传递有误导致数量申报不实的情形出现。

5.其他项目申报不实影响税款征收。除上述常见的几种申报不实影响税款征收类型外，其他项目如贸易方式、征免方式、规格型号等申报与实际不符，也可能影响国家税款征收。

三、申报不实影响国家税款征收违规行为认定标准

为便于理解，可以依传统违法理论从四个方面分别对照认定，四个要件须同时具备，方能认定当事人行为构成申报不实影响国家税款征收违规行为。

（一）责任主体。一般情况下，收发货人为申报不实违法行为人，即被处罚的当事人。确有证据证明申报不实行为主要因消费使用单位或生产销售单位的过错造成的，可以将消费使用单位或生产销售单位与收发货人作为共同违法当事人，根据《海关行政处罚实施条例》第五十二条的规定分别予以处罚。但对共同违法当事人并处罚款的数额之和不应超过规定的限额。

对于报关企业接受收发货人委托，以自己的名义办理报关手续的，应当承担与收发货人相同的法律责任；以委托人的名义办理报关手续的，应当遵守对委托人的各项规定。报关企业接受进出口收发货人的委托，办理报关手续时，应当根据《中华人民共和国海关进出口货物申报管理规定》第十二条规定的审查内容，对委托人所提供情况的真实性、完整性进行合理审查，如果未履行合理审查义务导致申报不实的，应当根据《海关法》第十条第二款、《海关行政处罚实施条例》第十七条等有关规定承担相应的法律责任。

需注意的是，合理审查责任是以收发货人未向报关企业提供委托报关事项的真实情况为前提的。在收发货人未向报关企业提供委托报关事项真实情况的前提下，报关企业亦未尽合理审查义务，致使发生申报不实的，收发货人按照《海关行政处罚实施条例》第十五条、第十六条的规定承担申报不实的责任，报关企业承担第十七条规定的责任。如果收发货人已经向报关企业提供了委托报关事项的真实情况，责报关企业就不再存在合理审查的问题，此时如果报关企业因为工作疏忽发生申报不实的，直接按《海关行政处罚实施条例》第十七条处罚。

（二）主观方面。申报不实影响国家税款征收违规行为以当事人主观上具有过错为必要条件，此处的过错主要指过失，即因疏忽大意或过于自信导致申报不实影响国家税款征收。对于一般的申报错误，如果符合《海关进出口货物报关单修改和撤销操作规程》（署监发〔2018〕15号）允许修改或撤销范围，则不属于申报不实违规行为。对于企业自查发现并主动向海关报告其申报不实行为的，如果被认定构成主动披露行为，根据《海关稽查条例》第二十六条第二款及有关规定，将会被从轻或者减轻行政处罚，违法行为情节显著轻微，没有造成危害后果或者危害后果较小且能及时消除的，比如漏缴税款占应缴纳税款比例10％以下，且单位漏缴税款在人民币25万元以下，个人漏缴税款在人民币5万元以下，在海关发现前主动向海关报明的，不予行政处罚。

（三）客体。申报不实影响国家税款征收违规行为的客体，也即其侵害的具体法益为国家税款征收制度，它是是国家税收征收管理的中心环节，直接关系到国家税收能否及时、足额入库。此处的税款，包括关税、增值税、消费税、反倾销税、船舶吨税等海关关税和代征税。

（四）客观方面。主要表现为，当事人由于主观上的过错，对进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目申报不实, 如货物实付或应付价款未计入或未足额计入完税价格，导致少缴或漏缴税款，影响国家税款征收的行为。与以往的《海关行政处罚实施细则》等规定相比，现行的《海关行政处罚实施条例》对申报不实的认定更加注重行为的后果是否具有危害性，列明了五种具体的危害后果，并将申报不实行为与其产生的危害后果结合起来，分别规定不同的处罚标准和幅度，使对申报不实违规行为的处罚更加合理、更具针对性和操作性，特别是对程序性违规和实体性违法行为的区分，较好地体现了“过罚相当”的处罚原则。