所谓变名销售，是指石油炼化企业及相关贸易企业，通过交易行为，将原油、沥青等非应税消费品的发票变更为汽油、柴油等应税消费品发票，进而达到偷逃或虚假抵扣消费税的目的。具体流程一般如下：

炼化企业——（销售原油并开具原油发票或销售原油开具燃料油发票）贸易企业——（开具燃料油发票）贸易企业——（开具燃料油发票）炼化企业

一般而言，贸易企业并非消费税应税企业。因此，国家税务总局《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局2012年第47号公告）专门规定：“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的”。

由于所谓的变名销售，可能发生在石油炼化企业与贸易企业的交易环节，也有可能发生在贸易企业与贸易企业之间的交易环节。实践中，税务机关应当如何判定，贸易企业购入和销售的油品是属于消费税应税产品还是非应税产品呢?为说明问题，我们以我们所办的一个案例进行分析。

2016年至2017年间，福建某甲公司向上游供货企业购进“原油、原料油、重质油、燃料油”，在双方签订的购销合同中，约明了所购油品的“密度、粘度、含硫、闪点”等具体指标，并约定“产品为液态储运、散装”。此后，该公司向下游企业以“燃料油”名义销售上述油品。以上进销项不一致的增值税专用发票共6079份、合计金额60亿余元，税额10亿余元，价税合计70亿余元。

对此，税务机关认为，由于进销项发票显示该商贸公司在贸易过程中实施了“变名销售”行为，依照国税总局2012年47号公告的规定，其行为属以变名销售方式虚开增值税专用发票。

我们与税务机关的分歧在于，不能够仅以进销项的发票记载作为判断标准，而应当具体查明某甲公司所购入并销售的油品性质，在查明油品性质之后才能判断所谓的“变名销售”行为实施人。

无论是虚开，还是变名销售，其核心仍在于销售了与开具的发票记载品名不一致的货物。因此，是否虚开，判断标准在于真实的交易行为是否存在，是否与票面记载相符。而本案中，税务机关认定某甲公司对外虚开，其实等于确认了一个潜在的事实，即某甲公司所购入和销售的油品即为原料油。而其作出这样判断的依据又仅在于某甲公司的进项发票与销售发票品名不符，进而推定进项发票必真销售发票必假，这属于明显的逻辑常识性错误。本案中，进项发票和销项发票二者记载的真实性，均属于待证事实，税务机关以待证事实作为已证事实，即以未经证实的进项发票记载来认定销项发票记载，属于逻辑学上的虚假论证行为，是经不起分析、推敲的。

实际上，对于企业间所售油品是否属于消费税应税产品，国家税务总局早有判定标准。国家税务总局《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》第六条即规定：“对国家税务总局公告2012年第47号和本公告规定可不提供检验证明或已提供检验证明而不缴纳消费税的产品，税务机关可根据需要组织进行抽检，核实纳税人实际生产加工的产品是否符合不征收消费税的规定”。

本案税务机关最大的问题即违反了“全面取证”的基本要求，未针对实际交易情况通过上、下游的协查查明事实。我们也发现，在类似虚开的案件中，由于真实交易难以查清，税务机关往往仅根据资金流或者合同及票面的记载，作出虚开的认定，这均违背了认定虚开的判断标准，也经不起司法机关的检验。

上述案件，最终法院作出二审判决认为：对是否存在“虚开增值税专用发票”行为的认定，不能以进项和销项发票记载的油品品名的不一致为标准进行认定”，并指出税务机关提交的现有证据无法排除案涉上游企业向福建某甲公司虚开进项发票的可能性，最终判决撤销了税务机关的处罚决定。

（作者：孙明）