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税宪法原则初论

信息来源:中国法学网  文章编辑:周敏  发布时间:2020-08-13 15:42:52  

税宪法原则是指那些由或应由宪法规定的、体现宪法基本原则的、贯穿税法领域的综合性的原理和准则。税宪法原则集中体现税法的本质和价值目标,对税法规则,对税立法、执法和司法活动具有普遍指导作用。

一、税宪法原则的一般法认识

税宪法原则是指税收宪法和税用宪法一体应遵循的原则,是税宪法的重要组成部分,贯穿于一体化税法活动的全过程。一体化税法,是税收和税用统一的税法,在笔者看来主要是指税宪法、税收法(税收实体法和税收程序法)、税用法(税用实体法和税用程序法)、税刑法四部分。而税宪法又主要包括税宪法原则、国家税权的配置、纳税人基本权利保障以及税违宪审查等几个方面的内容。税宪法原则是税宪法的"灵魂",构成一体化税法体系的神经中枢。 [1]

税宪法原则是由宪法(或应由宪法)规定、体现税法精神的原则,它虽不属宪法的基本原则,但是宪法基本原则在税法领域的体现,是宪法的一般原则或称宪法性原则。税宪法原则是宪法的一般原则,但同时又是税法领域的基本原则,是整个税法领域必须遵循的最基本准则。不过,税法基本原则比税宪法原则更宽泛,有些原则可能是税法基本原则(如效率原则),但却不是税宪法原则。

税宪法原则是事实和价值的统一体。一方面,它能在较大范围和较长时间内对税法规则起指导作用,所有税法规则的内容必须符合税宪法原则,违反税宪法原则的税法规则无效;税法规则无效或缺失时,司法实践中亦可直接适用税宪法原则作出裁决。另一方面,它可以不依赖税法或税宪法而存在,税宪法原则可能是一种原理、一种主义,甚至主要是一个价值问题;税宪法原则不受形式宪法和形式税法的左右,是宪法原则决定税宪法和税法,而不是税宪法和税法决定税宪法原则;形式税宪法和税法的缺失并不能否认决定它的形式和内容的税宪法原则的根本价值;仅有形式发达的税法或税宪法而没有税宪法原则,无法得出健全的税宪政与法治的结论。

二、税宪法原则的核心内容

税宪法原则是税法领域的基本原则,体现税法的价值和精神。但是通常我们所说的税法基本原则是否都是税宪法原则呢?笔者的回答是否定的。

税法学界对税法的基本基本原则究竟有哪些,意见并不一致。各家所列税法基本原则归纳起来至少有10余项之多,其中有的是税收原则而不是税法原则,有的是税法一般原则而不是税法基本原则。一般认为税法基本原则包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则四项。 [3]不过,笔者不赞成税法基本原则仅适用于税收领域,笔者主张税法基本原则既适用于税收领域同时也适用于税用领域,称税法定原则、税公平原则、税效率原则、税社会政策原则更合适。正如法的基本原则的分类一样,税法基本原则按其内容和性质的不同,可分为公理性原则和政策性原则。税法基本原则中的政策性原则如税自主原则就不是税宪法原则。只有那些应属宪法规定的重要事项且被各国宪法普遍所规定(或应被各国宪法所认可)的公理性税法基本原则,才能成为税宪法原则。笔者认为,税宪法原则仅包括税法定原则和税公平原则两项。

(一)税法定原则

税法定原则之"法",仅指狭义的法律。狭义的法律,在单一制国家是指国会或最高权力机关所通过的法律。税法定原则之"税",不仅指税收而且指税用。由于税首先收税,它事关公民财产减损,因之税法定原则最初只是以税收法定原则的形式存在,法律保留也只限于收税这种侵害行为,而与用税有关的授益行为,则主要通过授权立法的形式由政府决定。然而随着税对国家生活影响越来越大,特别是社会保障成为国家税支出的主要方面的情形下,税用无一不关系到人民的切身利益。在税资源有限的条件下,对特定主体支出税款,其实也就是对其他主体税利益的侵害。因此,税法定原则也就从最初的税收法定扩展到税用法定,是税收法定和税用法定的统一体,包括税收法定原则、税用法定原则和预算法定原则等。税法定原则可分为立法层面的税收税用法定和执法层面的收税用税合法性是两个方面 [4]。

立法层面的税收税用法定不仅指税种法定、税收要素法定、税收程序法定,而且指税收支出要素、税收支出程序、税收支出责任法定。税种法定是指一国税种的设置和开征(或试点开征)必须由法律事先规定,没有法律规定,国家不得征税,人民也不得被要求纳税。税收要素法定是指纳税人、征税范围、税率、税目、计税依据、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定并据此来确定纳税人纳税义务的有无及大小。税收程序法定是指税收立法程序、税收征收缴纳程序、税收争议解决程序均应有法律规定,征税机关依照法定程序征税,纳税人依照法定程序纳税。税收支出要素法定要求税用相关主体、支出类别及形式、支出时间都必须符合法律规定。税收支出程序法定要求使用税款必先有预算,预算编制、审批、执行(变更)、决算等过程均必须依法进行,预算一经批准通过即具有法律约束力,必须严格执行。税收支出责任法定要求政府、财税部门、其他相关部门、税款受益人均应依据法律来划拨、使用税款,不得随意支出调配税收款项,不得私自占用和浪费国家税款,否则即应承担相应法律责任。

执法层面的收税用税合法性是相对于立法层面的税收税用法定而言的。就立法层面的税收税用法定而言,它要解决的是税法领域应当制定税种法,明确规定税收要素;应当制定收税程序法,规定税收立法程序、税收征管程序、税收争议解决程序;应当制定税收支出法,规定税款支出的种类和范围,规定税款支出和使用程序;应当制定税款使用责任法,规定税款管理和使用主体的权利义务及法律责任。先有税收法,然后才能收税;先有税用法,然后才能支出税款。立法层面的税收税用法定解决的是有法可依的问题。税法是强行法且立法权是依法律保留原则由立法机关行使。有了税收税用法,就有了执法的依据和前提。执法层面的收税用税合法性是针对政府及其相关部门征税用税应符合税收税用法而言的。当税收的要件得以完全满足时,税收机关就必须严格依照税收法的规定征税,既没有不征税的权力,也没有多征或减证税款的自由。当相关主体符合税用法规定的条件时,税款拨付机关就必须严格按照税用法规定的条件和程序支出税款,既没有不支出税款的权力,也没有多支出或少支出税款的自由。而且相关授益人亦应严格按照税款用途来使用税款。执法层面收税用税合法性虽然也要求纳税人、税款受益人及时全面履行法定纳税义务、按质按量使用税款,但从税收税用法定主要是制约税权的目的出发,它更应强调征税机关和税款拨付机关要严格依照税法来行使税收权力和税款拨付权力。

广义的税法定原则作为税宪法原则还应包括税收税用体制法定、税权(利)与税义务(责任)法定以及税犯罪处罚法定等内容 [5]。

(二)税公平原则

税法定原则解决的只是有税法的问题,是形式法治问题。它从形式和程序上制约税立法过程、税征收使用过程中的权力滥用现象,但如果税立法机关制定的税法不是良法,或制定的税法只注重纳税人程序性权利而轻视其实体权利,则纳税人权利可能得到形式上的保障而无法得到实质保障。仅有形式上的税法而不管税法的良善和实质,即使税法能普遍遵循,还是不能实现税法治。为了实现税法治,在遵循税法定原则的同时,还必须在税法立法和执法实践中遵循税公平原则,以满足税收税用实质正义的要求。税公平原则与税法定原则联系在一起,成为支配税法全部内容的两大基本要素。 [6]

税公平原则从最初的税收公平发展到税用公平;从最初的税收经济学原则发展成后来的税(宪)法原则;从仅从纳税人视角谈税公平问题发展到从国家和纳税人两者间看税公平问题。时至今日,税公平原则已具有全新的内容。

税公平原则要求税应在全体人民之间平等分担和共享。它首先要解决税收负担问题,依据负担能力,相同情况的纳税人征相同的税,不同情况的纳税人征不同的税。一切有纳税义务的人,不论出身、大小、经济性质均应普遍平等纳税;与此同时,它体现了能力强者多纳税,能力弱者少纳税,无能力者不纳税的差别纳税思想。本质上要求低收入者低税负,同收入者等税负,高收入者高税负。 [7]除要求全体人民平等纳税和量能纳税外,税公平原则还应包括全体人民平等共享和差别分享税收利益。税实质是保障人民权利实现的物质基础,它"取之于民,用之于民",必须提供纳税人满意的公共产品和公共服务。征税没有其他目的,征税的唯一目的就是为了全体纳税人。税公平原则强调在一国范围内不同地区的居民能享受大致相同的基本公共产品和公共服务,在分配税款时,兼顾好整体、落后、老少边穷地区和弱者的利益,实现税收的全民共享。

税公平原则作为税宪法原则不同于税收经济学的税收公平原则。首先,经济学上的税收公平主要是以税收负担带来的经济后果上考虑,强调税收负担的结果公平;而税公平原则作为税宪法原则,它贯穿于立法、执法、司法各个运行环节,既强调结果公平(作为调控税法),更强调形式公平(作为一般税法)。其次,经济学上的税收公平原则只是作为一种思想和理论存在,对税的相关主体并不具备强制约束力;而税公平原则作为税(宪)法原则,它是法的组成部分,对税法具有普遍指导意义,有时甚至能被直接运用作为判案的法律依据,它是法,具有法律效力,立法、执法、司法的各环节都应遵循且不得违反,违反税公平原则的税法规则不具有法律效力。最后,经济学上的税收公平原则仅从收税、从纳税人税收负担(义务)视角来论及税收负担的合理性问题,侧重的是纳税人纳税义务的公平;而税公平原则作为税(宪)法原则不仅从收税(纳税人义务),而且从用税(纳税人的权利)一体视角考虑问题,它不仅强调纳税人税收负担的公平,而且更主要指税款分配和使用对全体人民的合理,是纳税人义务公平与纳税人税收利益公平的统一。税公平原则作为税(宪)法原则不能仅指纳税人税负担的公平,它还包括纳税人税收利益(收益)的公平。

作为税宪法原则,税公平原则强调纳税人税收负担与税收利益公平的同时,更应强调纳税人与国家之间的公平。税法律关系是国家与纳税人之间根据法律(宪法)产生的关系,核心是税宪法关系,反映公民财产权与国家税权的互动。国家税收依赖私人财产,人民对收税、用税拥有主导权利。"未经人民自己或其代表同意,绝不应该对人民财产征税。" [8]在宪政国家,征税和用税都应以人民同意为前提。税宪法关系反映的国家与人民根据契约进行的交易。人民根据自己同意的契约纳税,国家根据人民同意的契约征税和使用税款。税公平原则作为税宪法原则要求抛弃税法律关系是税行政关系的传统观念,要求对公民财产权与国家税权平等对待。在税宪法关系中,纳税人是义务主体更是权利主体,政府是权力主体更是义务主体。纳税人纳税但有权要求政府提供对待给付的公共产品和公共服务,有权决定税的收入与支出,有权决定公共产品和服务的品种和数量,政府作为公共产品和服务的提供者,在税的征收和使用上不能不经过纳税人同意,不能不考虑纳税人的利益,做到征税适度、用税合理。"计算国家收入的尺度,绝不是老百姓能够缴付多少,而是他们应当缴付多少。" [9]只有这样,才能实现纳税人与国家之间的公平,真正保障纳税人的财产自由。

三、税宪法原则的制度选择

(一)税宪法原则的制度需求

对税宪法制度的需求首先来自纳税人对政府征税权力控制的强烈愿望。由于税收直接减少纳税人的财产和收益,如果不对政府征税权进行限制,将会严重损害纳税人的利益,遭到纳税人的强烈反对。因此,通过税收革命形成了"无代议不纳税"的控制税权原则,产生了纳税人代表审议政府征收和支出税款这种经由控制立法从而达到限制政府税权的税宪法制度。"统治者需要取得被统治者的同意这一理念,一开始是作为一个征税问题的主张而提出的,这一主张后来逐步发展成为一种有关一切法律问题上的主张。" [10]而"对政府行为的控制,至少在最初的时候,主要是经由对税入的控制来实现的。" [11]宪法是法律之法,是规则之规则,所规定的是国家的根本制度、国家活动的基本原则和国家权力运行的界限。与普通税法至多只能代表大多数人的利益相比,税宪法保障的是每个人的基本权利和自由;与普通税法只需简单多数通过相比,税宪法制定、修改复杂些,更具稳定性。作为根本法、人权法、控权法的组成部分,税宪法具有普通税法无法比拟的优越性。税法从根本上说就是控制国家税权,保障纳税人人权的法律,对国家征税权、立法权的控制是其最主要的内容和目的所在。但是,"政府一旦成立,除了通过宪法加以限制外,公民没有办法对它进行控制。" [12]因此,税宪法原则应在宪法中加以规定,只有建立起包括税宪法原则在内的税宪法制度,规定纳税人税收税用的基本宪法权利,才能保证税立法者不会滥用立法权,制定损害纳税人利益的法律;才能保证税收税用执法活动在税宪法范围和框架下运行,防止国家征税权和用税权被滥用,切实保障纳税人的基本权利。

(二)税宪法原则宪定立法例

当今世界绝大多数国家在宪法中对税收税用问题作出了或专章专节或专条专款的规定。而在税立宪的国家一般都对税法定原则和税公平原则进行了不同程度的表述。美国宪法第1条第7款规定:所有筹集收入的议案应由众议院提出;第1条第9款规定:除根据法律规定的拨款外,不得从国库提取款项,一切公款收支的定期报告和账目,应经常公布;法国宪法第34条规定:不根据法律,不得征收任何个人税或财产税;葡萄牙宪法第5章财政制度与税制第106条规定:税制由法律建构,以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要;菲律宾87年宪法第28条第1款规定:税则应统一和公平,国会应制定累进税则。约旦宪法第7章财政第111条规定:非依据法律不得征收任何税捐。……政府应根据累进税率原则征税以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费需要。巴林1973年宪法第15条第1款规定:征课捐税必须公平合理。瑞典宪法规定:议会决定公共收入估算,并为各个具体目的拨款;加拿大82年宪法第36条第2款规定:议会和加拿大政府应采取均衡支付原则,确保各省政府有足够的收入,能够在相对合理且彼此相当的税收水平上,提供相对合理且彼此相当的公共服务水平。澳大利亚宪法第96条规定:每个州的公民在享有公共服务方面拥有平等的权利。只要议会认为条件是合理的,联邦议会就有权批准向各州提供财政拨款。从各国宪法规定税宪法原则的情况看,尽管对税法定原则和税公平原则的具体规定不尽相同,但无论是规定税收税用法定原则,还是规定税收税用的平等公平;无论是在财政或赋税专篇或专章中规定,还是在议会或公民权利义务章节中规定,都是希望通过对国家税权的宪法规范,来实现保障公民权利的目标;都是为了规范国家税权,限制国家不得为非。以宪法形式来规定税法定和税公平原则已成为各国解决税收税用问题的选择和趋势。

(三)中国税宪法原则入宪路径

"纳税人对宪制的选择,是租税改革的唯一路径。从对宪法内容的选择而导致的租税结构的变化,会给全体纳税人带来更大的收益。" [13]从我国税收税用目前面临国家与公民、中央与地方、地方与地方的矛盾和冲突的情况看,我国税宪法的缺失不能不说是最重要的原因。

税宪法原则体现税宪法的精髓和灵魂。税宪法的根本目的是防止国家滥用税收税用权,保障纳税人的基本权利,税法定原则和税公平原则应被税宪法首先确认和规定。税法定包括税收法定和税用法定,税公平内涵税收公平和税用公平。在我国,税法定原则和税公平原则应是我国税(宪)法的原则,但似乎并无宪法或法律依据。《宪法》第56条规定:"中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。"这里的法律,是仅指全国人大及常委会通过的狭义的税收法律还是包括国务院制定的税收行政法规在内目前全国人大常委会并无解释。 [14]但从《立法法》第9条和《税收征管法》第3条第1款规定的内容 [15]和中国的税收实践看,它被延伸到了国务院制定的税收行政法规。而且这一条是从保障国家征税权,强调公民履行纳税义务的角度来规定的,这与税法定原则所强调征税用税一体,重在限制国家税权、保护人民财产权和自由权的目的相去甚远。因为尽管税法定原则中的税收法定原则在法律层面有一定的依据,但根据《立法法》和《税收征管法》的规定,中国法律层面的税收法定原则中的"法"包括了狭义的法律和行政法规,实践层面甚至于扩张到税收地方性法规、部委规章和地方政府规章。作为税法定原则组成部分的用税法定原则连法律规定都缺失,就更不用说宪法了。税法定原则在中国宪法层面没有规定,即便对《宪法》56条之"法律"的含义,宪法也没有作明确的界定和解释。前面已经例证,税法定原则在许多国家宪法中都予以明确规定且已成为一项宪法性原则。 [16]税法定原则意味着在收税用税的法律面前人人平等,无论是收税还是用税,无论是税收税用机关还是纳税人(或税受益人)均应尊重议会通过的税法的权威。我国宪法56条过分强调公民的纳税义务,对公民对公共产品和公共服务分享的权利、对立法机关和征税用税机关的征税权未作相应的规定,这极容易导致国家立税机关和税款征用机构对纳税人权利的漠视,从而侵犯纳税人的财产自由和权利。税法定原则是税法中的最重要原则和帝王条款,税法定原则宪定是宪法层面对形式正义的张扬,能使国家税权得到有效约束和相互制衡。与此同时,税公平原则是宪法平等原则在税法领域的体现,现代社会大多数国家的宪法亦都规定了税公平原则,通过宪法来确定税公平原则的权威性,使税收税用的实质正义在宪法层面得以维护。迄今为止,我国宪法尚未对税公平原则加以规定,税收税用实践中,税收的强制性被过分强调,较少关注税收正当性问题;税款使用缺乏纳税人参与,用税机关分配使用税款不公开不透明;国家和纳税人之间在收税用税问题上法律地位不平等、权利义务不对应。因此,应从宪法的高度来明确税公平原则,不仅应体现立法、执法、司法层面在税收税用问题上的公平,而且应体现纳税人之间、纳税人与国家征税用税机关之间的平等,使税的收支在宪法规定的税公平原则之下真正做到"取该取之财,办该办之事"。

四、结语

税宪法原则是应由宪法规定、体现宪法基本原则、贯穿税收法和税用法整体及全过程的宪法一般原则。它包括税法定原则和税公平原则。税法定原则从最初的税收法定扩展到税用法定,是税收法定和税用法定的统一体;税公平原则从最初的税收公平发展到税用公平,从仅从纳税人视角谈税公平问题发展到从国家和纳税人两者间看税公平问题。各国宪法大多对税法定和税公平两项税宪法原则作出了规定,而中国现行宪法中税宪法原则甚至于税收法定的规定即是完全空白。修改宪法,增加规定税法定和税公平等税宪法原则的内容,是中国税法治与宪政建设的现实选择。


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赖绍松 资深大律师
赖绍松律师先后毕业于北京大学、清华大学,获法学学士、法学硕士、管理学硕士学位,系中共党员,现为北京市盈科律师事务所高级合伙人、资深律师,近30年办案经验,精通税法、房地产法、物权法、知识产权法、公司法及证券法等法律制度,谙熟诉讼程序及诉讼技巧,富有丰富的实战经验……[详细简介]
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