前言

BEPS行动计划的实施将给现有双边税收协定的实施带来较大影响。在BEPS的15项行动计划中，与税收协定相关的主要有5项，分别是第2项(混合错配)、第6项(防止税收协定优惠的不当授予)、第7项(防止人为规避构成常设机构)、第14项(使争议解决机制更有效)和第15项(多边公约)。如果“走出去”企业对BEPS相关规定及其对税收协定的影响不了解，可能导致跨境税收分歧与争议，影响企业海外投资的税收筹划与安排，并可能导致严重的税务风险。

(一)BEPS规范混合错配安排，严打跨国企业“双重不征税”

跨国企业常常利用双边税收协定的经济主体身份认定、双重居民身份等漏洞实现“双重不征税”。根据BEPS多边公约，经济主体的认定以居民国的规定为准则，居民国认为是实体的，来源国亦认定为实体，居民国认定为透明体的，来源国也认定为透明体，以避免企业“双重不征税”。在消除双重征税方面，如果来源国对所得不征税，居民国不应对其免税;如果来源国对所得部分征税或者允许股息税前列支，居民国可相应抵免;如果来源国对部分所得免税，居民国相应计算抵免额度。BEPS通过以上措施，对税收透明实体、双重居民实体和适用免税法以消除双重征税有关的税收协定问题加以约束，使跨国企业“双重不征税”的现象得到有效遏制。

(二)BEPS防止税收优惠不当授予，严格界定双边协定优惠范围

在税收协定优惠安排及其具体适用方面，BEPS第6项行动计划对“防止税收协定优惠的不当授予”问题提出更为严格的规制要求，中国企业寻求和实现税收优惠利益最大化面临新的问题和挑战。在税收协定领域，各方一致同意对税收协定范本做出重要修改，在协定的序言加入“协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会”条款，以确保协定仅用于消除双重征税，而不会被用来实施复杂的筹划安排，使应税收入流向税率为零或低税地区，在来源地免予征税。在防止择协避税方面制定的最低标准将确保协定优惠只赋予真正有权享受的实体对象(第6项行动计划)。不仅如此，为解决利用税收协定特定条款进行筹划享受优惠的问题，比如使用股息剥离安排、双重居民身份及混合错配等，行动计划还制定出了一系列更有针对性的措施，我国企业“走出去”开展对外投资，“择协避税”的规制面临更为严峻的挑战。

(三)BEPS提升常设机构判定标准，税收筹划避税风险加大

税收协定一般规定，外国企业只有在某国构成常设机构时，才需要就其营业利润在该国征税，且应税利润以归属于该常设机构的利润为限。BEPS第7项行动计划对常设机构的定义进行修订，以更好反映当今商业实情，防止大量的规避常设机构原则进行避税行为的发生(第7项行动计划)。修订后的条款将确保企业所从事的核心商业活动不会通过筹划被当成准备性或辅助性活动从而获取不当利益，也不会通过使用代理人或类似架构而规避常设机构的构成，或通过在集团内部不同实体间拆分经营活动而规避常设机构的构成。利润归属的相关规定也需随着各方已有共识的情况变化而做相应调整。

企业在境外投资应了解及重视此项规定，实行择协避税(TreatyShopping)可能面临较大风险。BEPS多边公约对非独立代理人构成常设机构的要求做了修改，规定只有经常签订合同或在企业不对合同进行实质性修改的情况下，常设机构为在合同签订中起主导作用的机构。对于常设机构之前没有列入范围的存储、展示或交付等活动，需要根据BEPS多边公约最新规定，辨别是否为辅助或准备性活动。此外，BEPS多边公约还加入了反功能拆分和反合同拆分相关条款，防止外国企业通过对其整体业务的拆分以规避构成常设机构的行为。

(四)BEPS建立统一争端解决最低标准，有效解决税收协定

争端行动计划第14项(使争议解决机制更有效)要求，在税收协定中诚意地釆用相互协商程序，并在相互协商程序中为有强制约束力的仲裁制度订立新标准。签署税收协定的各国已做出郑重的政治承诺，要通过相互协商程序(mutualagreementprocedure，简称MAP)有效及时地解决争端，因此，各国已一致同意制定一项推进争端解决的最低标准，同时将建立一个有效的监督机制(第14项行动计划)

最低标准将确保与MAP相关的协定义务被全面善意地履行，且MAP案件得到及时解决;确保行政程序的执行促进协定相关争议的预防和及时解决;确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP。最低标辅包括11个简化相互协商程序的最佳实践。这些方法都有利于推动两国间在税收协定适用和解释方面存在的跨境税收争端得到更有效、更及时的解决。同时，许多国家都承诺尽快实行有约束力的强制仲裁机制。目前预计，在为实施协定相关BEPS措施而计划制定的《多边工具》中，如将仲裁作为可选条款加入，将推进这一承诺得到快速实施。

(五)BEPS多边公约深化国际税收合作，完善现有双边协定网络

《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》(以下简称《多边公约》)于2018年7月1日起生效。《多边公约》是快速实行与协定相关BEPS成果的法律工具，有利于促进主要国家之间的协调合作，构建公平和现代化的国际税收体系。截至2018年7月23日，全球共83个国家(地区)签署了BEPS多边公约，包括22个G20国家、33个OECD成员国和28个其他国家和地区。阿尔及利亚、黎巴嫩、阿曼、瑞士、泰国5个国家有意向将来签署公约。

截至2017年10月，我国已对外正式签署103个避免双重征税协定，其中99个协定已生效，和中国香港、中国澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾地区签署了税收协议。签署的税收协定和税收安排覆盖范围较为广泛，覆盖了我国对外投资和吸收外资较多的国家和地区。多边公约的签署将对我国庞大的税收协定网络产生深远的影响。多边公约更新了现有的双边税收协定网络，有利于弥补税收协定漏洞，减少跨国企业利用税收协定避税的机会，同时有利于我国企业“走出去”过程中与东道国之间税收利益的划分以及税收争议的解决。未来更多国家和地区，通过签署多边公约快速实施BEPS有关税收协定的成果建议将是主要趋势。多边公约的签署是税收协定发展历史上的一座重要里程碑，揭开了国际税收协定的新格局。

目前我国对外投资合作的100多个国家和地区中，有61个国家和地区已与我国签订双边税收协定，同时也已经加入BEPS多边公约。其中，新加坡、澳大利亚、荷兰、英国等是我国企业海外投资的重要目的地。企业在这61个国家和地区开展投资合作，在充分利用双边税收协定优惠条件的同时，需要密切关注BEPS行动计划在这些国家和地区的落实情况，科学研判BEPS行动计划的约束及潜在的税收风险，提升税收筹划的合规性。

(六)BEPS应对数字经济税收挑战，杜绝“无国籍收入”现象

尽管数字经济及其商业模式不会造成独特的BEPS问题，但它的一些关键特征加剧了BEPS产生的风险。如今这些风险已被识别，BEPS项目中相关行动计划也将这些问题考虑其中，已确保所提议的方案能够全面应对数字经济中的BEPS问题。所有应对BEPS的措施，特别是常设机构、转让定价等规定可以处理因数字经济而愈加严重的BEPS问题(第1项行动)。修订后的常设机构、转让定价等措施，以及BEPS项目中的其他措施，可在很大程度上抑制因为数字经济而加剧市场所在地及最终母公司所属管辖地的BEPS问题，并借此杜绝所谓的“无国籍收入”现象。

结语

随着数字经济的持续发展，特别是在机器人、物联网、3D打印和分享经济等领域的发展，应对措施也会随着对BEPS问题所产生的实际影响而发生变化。企业“走出去”过程中应关注数字经济的发展，根据情况采取相应行动。