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企业并购重组的企业所得税与土地增值税政策比较

信息来源:税法专家网  文章编辑:周敏  发布时间:2019-10-16 15:02:48  

企业重组涉及企业所得税、土地增值税、增值税、营业税等各个税种。实务中,企业在安排其涉及房地产的并购重组交易过程中容易发生尽管有效地递延了企业所得税成本,但却背负了沉重的土地增值税负担,导致整个重组安排的税负成本畸高的“顾此失彼”问题。本文税法专家主要从重组交易安排分析企业所得税与土地增值税的优惠政策的差异,帮助企业更好地实施重组安排,从而全面地降低重组交易的税负成本。

一、税收优惠政策并存的重组交易

企业重组,通常包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、非货币性资产投资以及资产划转八类。这八类重组交易并非都存在企业所得税和土地增值税的税收优惠政策,两个税种之间存在一定的政策偏差。对于同时存在两个税种税收优惠政策的重组交易类型,可行性更高,税负成本更低。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)(以下简称“财税[2015]5号文”)可以看出,主要由以下五类交易同时具有两个税种的优惠政策:

(一)企业改制

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称“财税[2009]59号文”)对企业改制的定义概念为“企业法律形式改变”,规定企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。财税[2015]5号文对企业改制的定义概念为“整体改建”,包括三种情形,分别是非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司。

对上述两个“企业改制”的概念和范围进行考察,可以明显看出,土地增值税的“整体改制”的范围要包含于企业所得税的“企业法律形式变更”。因此,针对“整体改建”的三种重组交易既无需确认各项资产的转让所得或亏损,也不征收土地增值税。当然,针对企业名称、住所变更的事项,由于不属于土地增值税的征税范围,因此也不征收土地增值税。

综上,针对企业改制的交易类型,企业所得税与土地增值税可同时享受税收优惠政策。

(二)企业合并

财税[2009]59号文与财税[2015]5号文均对企业合并交易过程中的企业所得税及土地增值税的优惠政策作出了规定。财税[2009]59号文对“企业合并”的定义系指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的合并。在适用特殊性税务处理的企业合并交易中,被合并企业及其股东无需按照清算进行所得税处理,从而实现递延企业所得税纳税义务的效果。

财税[2015]5号文规定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征收土地增值税。财税[2015]5号文表述的“原企业投资主体存续”,属于企业合并交易中的本来意义,即被合并企业的股东作为“原企业投资主体”应当是合并企业的股东。因此,在对“企业合并”交易中,同时存在企业所得税和土地增值税税收优惠政策。

(三)股权收购

财税[2009]59号文对“股权收购”的界定是指收购企业以股权支付、非股权支付或两者的结合的方式购买被收购企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业采取以股权支付为主导的收购方式的,可以选择适用特殊性税务处理。因此,收购企业以其自身股权或者子公司股权作为支付对价,购买被收购企业的股权,尽管被收购企业持有房地产资产,被收购企业的股东仍然可以递延股权转让的溢价。

财税[2015]5号文并没有对涉及到土地、房屋的股权转让明确规定不征收土地增值税。无论是在实务界还是理论界,关于税务机关是否有权对股权转让交易征收土地增值税的问题一直备受争议。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)针对一起广西的股权转让案例作出了征收土地增值税的规定。但由于该批复转发广西,仅针对特定案例,且不属于部门规范性文件,在全国范围内仅具有借鉴意义。而且,我国的土地增值税暂行条例也没有规定税务机关有权改变交易性质来进行纳税调整。因此,税务机关对涉及房地产的股权转让交易征收土地增值税没有明确的税法依据。

总之,针对被收购企业的股东而言,其在转让股权的交易过程中,可以有效地适用特殊性税务处理从而递延股权溢价产生的企业所得税。但是,由于目前土地增值税的政策仍不明确,各地执法不一,税务机关是否将股权转让交易重新定性为被收购企业转让房地产尚未可知,由此可能会引发土地增值税的税负成本以及税企之间的争议纠纷。因此,股权收购存在一定的土地增值税纳税风险。

(四)非货币性资产投资

《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)(以下简称“财税[2014]116号文”)对居民企业实施非货币性资产投资作出了分期缴纳税款的优惠规定。企业以房地产作价投资入股被投资企业的,应当以房地产评估后的公允价值扣除计税基础后的余额确定资产转让所得,并可以申请在不超过5年的期限内分期均匀计入相应年度的企业所得税应纳税所得额。

财税[2015]5号文对企业以房地产、土地对外进行投资的行为也做了明确规定。该文第四条规定,“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征收土地增值税。”但是,对比该条规定废止的《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)(以下简称“财税字[1995]048号”)第一条可以看出,新旧条文在表述上存在差异。财税字[1995]048号文第一条规定,“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。”财税[2015]5号文第四条增加了“在改制重组时”的限定,似乎限缩了优惠政策的适用范围。 “在改制重组时”的表述并非设定了适用优惠政策的限制性条件,而应当理解为以房地产投资入股的交易本身就是重组行为,否则税企双方对该条的适用将会缠绕在何为“改制重组”的争论之中,反而会大大降低条文的可行性,削弱了政策目的的实现效果。

总之,针对企业以房地产投资入股的交易行为,企业所得税与土地增值税的优惠政策存在交叉和重合,且政策规定较为明确,风险较低。

(五)企业分立

企业分立的重组交易类型同时具有企业所得税和土地增值税的优惠政策。财税[2009]59号文规定,“企业分立”是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付的交易。企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,被分立企业对分离资产无需确认资产转让所得,被分立企业股东取得的对价无需视同被分立企业分配进行处理。

在土地增值税方面,财税[2015]5号文第三条规定,“企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。”该条要求企业在分立过程中,各个分立企业的投资主体应当与被分立企业在分立之前的投资主体相同。但是,财税[2015]5号文并没有对“与原企业投资主体相同”进行明确的规定。《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)(以下简称“财税[2015]37号文”)对企业分立也有类似的规定。财税[2015]37号文第四条规定,“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。”同时,财税[2015]37号文第十条规定,“本通知所称投资主体相同,是指公司分立前后出资人不发生变动,出资人的比例可以发生变动。”因此,笔者认为可以借鉴财税[2015]37号文的规定来理解和适用财税[2015]5号文中的“与原企业投资主体相同”的表述,即符合土地增值税税收优惠政策的企业分立,必须是各个分立企业的投资主体与被分立企业在分立前的投资主体均相同,但是,原投资主体在各个分立企业中的股权比例可以发生变化。

由此可以看出,各分立企业的投资主体及其投资比例不发生变化的交易,既可以享受企业所得税的优惠政策,也可以享受土地增值税的优惠政策;但是,各分立企业的投资主体的投资比例发生变化的,则只能享受土地增值税的优惠政策,无法享受企业所得税的优惠政策。

二、税收优惠政策缺失的重组交易

(一)资产收购

根据财税[2009]59号文的规定,所谓资产收购是指受让企业以股权支付、非股权支付或两者组合的方式购买转让企业的实质性经营资产。当企业以股权支付为主导购买转让企业包含有土地使用权的实质性经营资产并选择适用特殊性税务处理的,转让企业可以递延资产转让所得产生的应纳税所得额,从而有效降低整个交易的企业所得税税负。

但是,财税[2015]5号文并没有对转让企业以取得股权方式转让房地产的交易规定优惠政策。因此,在资产收购交易中,转让企业应当承担有偿转让房地产的土地增值税义务。同时,由于资产收购的对价是受让企业的股权,转让企业还可能会面临税务机关评估调整纳税的风险。总之,资产收购的交易类型对转让企业风险极大,重组成本极高。

(二)债务重组

根据财税[2009]59号文的规定,企业以其持有的房地产清偿债务的,确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上,可以在五个纳税年度均匀计入各年度的应纳税所得额。目前我国土地增值税的相关规定并没有对债务重组交易设有优惠政策,债务人以其持有的房地产清偿债务的,视同出售房地产,应当承担土地增值税的纳税义务。

(三)资产划转

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)(以下简称“财税[2014]109号文”)与《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)(以下简称“2015年第40号公告”)对资产划转补充规定了特殊性税务处理的企业所得税优惠政策。根据该两份规范性文件的规定,母公司向其全资子公司划转房地产、全资子公司向其母公司划转房地产或者受同一或相同多家企业100%直接控制的企业之间划转房地产,符合按照账面净值划转等条件的,划出方和划入方均不确认所得,企业所得税税负成本极低。2015年第40号公告的规定对资产划转的交易定性更为明确,母公司向其全资子公司划转资产的,视为子公司增资;全资子公司向其母公司划转资产的,视为子公司减资;子公司之间划转资产的,视为划出方减资与划入方增资。总之,在资产划转交易中,均不视为发生资产的转让行为。

我国的土地增值税政策对房地产无偿划转的交易并没有进行明确的优惠政策规定。实务中存在各地执法不一的情况。目前的主流观点认为,特殊主体之间无偿划转房地产不属于我国土地增值税暂行条例规定的征税范围。在国务院大力鼓励和支持企业并购重组的政策环境下,财税[2015]5号文对房地产无偿划转没有做出明确的优惠规定实属遗憾。但是,全国的一些省份正在陆续出台着类似的优惠政策。2014年7月,重庆市地方税务局发布《关于土地增值税若干政策执行问题的公告》(重庆地方税务局公告2014年第9号),该公告第三条第一款规定,“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转(调拨)房地产,不征收土地增值税。同一投资主体内部所属企业之间是指母公司与其全资子公司之间;同一公司所属全资子公司之间;自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。”

综上,笔者认为,尽管在国家层面尚未具备资产划转土地增值税的优惠政策,但依据目前已有的土地增值税相关规定,资产划转的土地增值税风险虽然存在,但相对可控。而且,由于资产划转的企业所得税成本非常低,是较为有效的一种资产重组交易类型。

三、小结

税法专家认为,在涉及到房地产流转的企业并购重组交易中,重组实施方应当对重组交易可能涉及到的各个税种成本均充分加以分析和评估,尤其是所得税和流转税。同时,企业在具体选择重组交易类型时,应当优先选择同时具备所得税优惠与流转税优惠的交易类型,并对税法规定、政策充分理解的基础上尽量进行具有企业所得税优惠政策又符合流转税优惠政策的重组交易行为,避免因两税种对同一类交易类型的差异规定而导致无法全面适用各税种的优惠政策。当企业不得不选择在某一税种领域缺失优惠政策的重组交易类型时,应当充分全面地考察各个税种成本对交易的负面影响,在成本可控以及可接受的基础上促成重组交易。

文章来源:税法专家网

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赖绍松 资深大律师
赖绍松律师先后毕业于北京大学、清华大学,获法学学士、法学硕士、管理学硕士学位,系中共党员,现为北京市盈科律师事务所高级合伙人、资深律师,近30年办案经验,精通税法、房地产法、物权法、知识产权法、公司法及证券法等法律制度,谙熟诉讼程序及诉讼技巧,富有丰富的实战经验……[详细简介]
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