前言 

随着新租赁准则的出台，针对于融资租赁业务，会计和税务处理存在较多差异。今天小必先来对承租人融资租赁业务的财税处理进行小结。

　　会计处理

　　1、新旧准则分析

　　与旧准则相比，新企业会计准则第21号(财会〔2018〕35号)明确，在租赁开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

　　为什么新的会计准则要确认使用权资产这个概念呢?

　　我们可以从资产和租赁的定义出发进行分析：资产的确认要以企业控制为前提条件，租赁的确认要同时满足三个条件，其中之一为资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

　　因此基于以上定义，无论是融资租赁还是经营租赁，承租人都获取了控制资产的权利，因此新准则要求承租人确认使用权资产。

　　2、初始计量(常见处理)

　　借

　　使用权资产(主要包括租赁负债初始计量金额，以及其他相应成本)

　　租赁负债——未确认融资费用(未来付款利息部分)

　　贷

　　租赁负债——租赁付款额(未来付款本息和)

　　3、后续计量(常见处理)

　　(1)使用权资产的折旧(按照企业会计准则第4号固定资产中的规定计提折旧)

　　借

　　管理费用

　　贷

　　使用权资产

　　(2)租赁款的支付

　　借

　　相关成本费用

　　应交税费-应交进项税(如果适用一般计税)

　　贷

　　银行存款

　　(3)实际利率法摊销未确认融资费用

　　借

　　财务费用

　　贷

　　租赁负债——未确认融资费用

　　税务处理

　　1、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第四十七条规定：

　　“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

　　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

　　因此结合上述，税务上影响损益的金额为：融资租入固定资产的折旧。(与旧会计准则一致)

　　而结合上面的新会计准则，会计上影响损益的金额为：使用权资产的折旧以及实际利率法下所确认的财务费用。

　　因此针对于该部分差异，小必有如下两点建议：

　　1、建立好租赁的台账，能完整体现每期财务入账的信息，如果合同较多，建议加强信息化系统建设。

　　2、做好税会差异的对比台账，以备企业所得税年度纳税调整之用。

　　2、增值税

　　根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)，如果采用一般计税方法，有形动产经营租赁和融资租赁在2019年4月1日之后适用13%税率。如果营改增前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，或者在营改增前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，可采用简易计税方法，适用于3%征收率。

　　该部分增值税的规定，会影响承租人支付租赁款的会计处理。

　　3、房产税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)的规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

　　该规定与企业所得税处的规定趋同，都与旧会计准则保持一致。

　　总结

　　综上，随着新租赁准则的颁布，税务和会计上针对于租赁业务的规定，存在较多的差异。

承租人违约：融资租赁面临的涉税风险探析

　　融资租赁行业的“营改增”政策经历了多次调整。但是，即使在最新出台的《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文）中，相关问题还是没有彻底解决。笔者从承租人违约这个视角，分析106号文对融资租赁“营改增”的政策规定，以便引起融资租赁行业关注相关的涉税风险。

　　直租业务的涉税风险　　

　　对于直租业务，106号文规定，出租人以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。此时，在直租模式下，出租人取得了设备的增值税进项税发票，并按规定抵扣了进项税额。如果此时承租人违约，融资租赁公司收回出租物后对外销售来抵账债务，那么，融资租赁公司对外销售设备时，是按4%税率减半征税？还是按17%税率征收增值税呢？按照现行政策，融资租赁公司由于销售的是已经抵扣进项税额的设备，再销售时，需要按17%税率缴纳增值税。再进一步，融资租赁公司这部分增值税，能否享受实际税负超3%即征即退的优惠呢？按照106号文规定，融资租赁公司只有提供有形动产融资租赁服务，才能享受3%即征即退的政策。如果融资租赁公司销售设备，不能享受优惠。那么，实际操作中，该如何划分呢？这是需要明确的问题。

　　回租业务的涉税风险　　

　　在回租业务中，试点融资租赁公司提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　按106号文的规定，在回租模式下，有一个承租方和出租方互开发票的问题。假设在回租模式下，承租人为增值税一般纳税人。承租人购入设备，取得增值税进项税发票后，当期已经抵扣了进项税额。在回租中，承租人在销售设备给融资租赁公司时，在法律上设备的所有权已经归出租方所有。这里出现了一个法律上的销售行为和增值税上销售行为确认的分离问题。即在回租中，法律认可了销售行为的成立，设备所有权转移给了出租方。但是，按照《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），税法又从实质重于形式的角度认为这个不属于增值税征税范围。此时，按照106号文，承租人开普通发票给出租人，不缴纳增值税，实际只是一个税务上的技术操作问题，即由于106号文规定，在回租业务中，出租人可以扣除向承租人收取的本金，且出租人向承租人收取的本金，也只能开普通发票。此时，承租人给出租人开的本金是普通发票，发挥的作用仅仅是后面的出租人再向承租人开本金发票进行扣除时的一个管理凭证而已，并无确认销售开票的含义。

　　但是，在回租模式下，如果承租人违约，出租人收回设备销售后抵债该如何开票、如何缴税就是一个大问题了。此时，在法律上，回租中设备的所有权归出租人所有是没有问题的，因此，出租方在承租方违约时，收回设备销售抵债没有合同法和物权法上的障碍。但是，在回租业务中，承租人销售设备给出租方时，出现了税法和民法之间的断裂，即民法确认了销售，但税法并未确认销售。此时，出租人在承租人违约，收回设备销售时，是由承租人开票缴税呢？还是由出租人开票缴税？如果由出租人开票缴税，是按17%税率缴税还是按4%税率减半缴税？由于设备已经抵扣进项税额，因此，为避免增值税抵扣链条断裂，出租人销售也应该按17%税率缴税。但出租人并无该设备的进项税额发票，只能按销售额乘以17%税率全额缴纳增值税。此时，出租人可以就设备销售享受3%即征即退优惠吗？

　　其实，在回租业务中，当承租人将设备销售给出租人时，13号公告从经济实质角度不认定这种销售行为以及由此导致的设备所有权转移。但是民法上却认可，这就出现了民法和税法对同一交易行为性质认定上的差异。这种差异如果在回租合同能顺利履行时，无须去弥补。因为，在回租合同顺利履行的情况下，承租人回购后又取得了设备法律上的所有权，此时税法和民法上的所有权又保持了一致。但是，当承租人违约时，就无法回归到回租开始时的状态，税法就应该采取补救的措施来保持增值税抵扣链条的完整。即在出租人收回设备时，承租人应该按照设备抵偿本金的金额开具设备销售的增值税专用发票给出租方。此时，民法和税法在销售行为的处理上又进行了统一，增值税抵扣链条又完整了。出租方销售设备按17%税率缴纳销项税额，同时可以正常按承租人开具的专用发票抵扣进项税额。

　　建议

　　因此，从这个角度分析来看，笔者建议对于融资租赁业务，还是还原其金融业的本质。对于回租业务，在回租环节，融资租赁公司只按利息向承租方开具增值税专用发票。承租方是一般纳税人的，开具增值税专用发票。承租方是非一般纳税人的，开具普通发票。因此，建议取消“回租”适用17%税率并给予实际税负超3%即征即退的优惠政策，直接就融资租赁公司取得的利息，适用一个较低的税率，比如按6%征收增值税。对于直租业务，可借鉴韩国的做法，将本金和利息分离出来，本金按17%征税（或者就按购进货物适用的增值税税率征税），保证进项税抵扣的顺利传递。对利息部分，和回租一样，直接寻求适用一个较低的税率征税并开票给对方。上面的征税规则，就保证了不论是直租还是回租，纳税人的增值税税负是一样的，保持了税收中性原则。同时，在直租和回租的模式选择上，由融资租赁公司自行根据实际情况选择。比如，如果是从事农机等免征增值税设备的租赁，就考虑用回租模式。而其他的租赁，是可以正常取得进项税发票的设备，既可以直租也可以回租，由融资租赁公司根据实际情况选择。