核心观点

　　1. 如果税务机关未作出责令限期缴纳通知即采取强制执行，就违反了税收征管法关于税收强制执行的规定。

　　2. 如果税务机关在没有向纳税人作出书面催告的情况下直接向其作出税收强制执行决定，就违反了行政强制执行的法定程序。

　　3. 从提高执法效率的角度出发，如果税务机关在税务事项通知书（限期缴纳税款）中增加税收强制执行的催告内容，是可以满足行政强制法关于催告的要求的。

　　税务机关享有从未按期缴纳税款的纳税人银行账户扣缴税款，拍卖、变卖已查封、扣押的财产抵缴税款等税收强制执行权。税收强制执行应当按照法律规定的程序进行，其中催告就是税收强制执行前的一道必经程序。如果税务机关在强制执行前未经过催告或者催告不符合法律规定，就有可能造成强制执行行为违法甚至被撤销的后果。而在当前的税收强制执行实务中，催告程序并未得到广泛的重视，执法风险依然存在。

　　本文通过对一则税务机关未履行催告义务即对纳税人实施税收强制执行，法院最终判决税务机关败诉案例的分析，来探讨税务机关应当如何规范税收强制执行中的催告程序。

　　案例：税收强制执行被判程序违法

　　2014年12月31日至2015年2月4日期间，某市国家税务局稽查局（以下简称“某稽查局”）对某市甲物资有限公司（以下简称“甲公司”）的纳税情况进行了检查，并作出《税务处理决定书》，责令甲公司自收到该决定书之日起15日内补缴企业所得税384526.82元，并按规定加收滞纳金。甲公司在接收到该决定书后并未履行补缴税款义务。2015年8月28日，某稽查局作出《冻结存款决定书》，冻结了甲公司在建设银行的存款73万元。经某市国税局局长批准，某稽查局于2015年11月2日向甲公司的法定代表人送达了《税收强制执行决定书》，并于同日向甲公司的开户银行送达了《扣缴税收款项通知书》，从该银行扣缴甲公司被冻结账户资金中的600848.94元缴入国库。某稽查局在当日扣缴完税款后向该银行送达了《解除冻结存款通知书》，解除了对甲公司存款账户资金的冻结。

　　甲公司不服某稽查局作出的《税收强制执行决定书》以及其扣划银行账户存款的扣缴行为，向法院提起行政诉讼。一审法院以某稽查局违反法定程序为由确认其作出的《税收强制执行决定书》违法。某稽查局不服一审判决，向某市中级人民法院提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

　　分析：某稽查局的程序违了哪些“法”？

　　（一）强制执行前责令限期缴纳之瑕疵

　　本案中，某稽查局作出税收强制执行行为的依据是税收征管法第四十条的规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。据此规定，税务机关应当先向纳税人作出责令限期缴纳通知，限期期满后纳税人仍不履行纳税义务的，税务机关才可以对纳税人实施强制执行，而某稽查局未作出责令限期缴纳通知即采取强制执行，违反了税收征管法关于税收强制执行的规定。

　　（二）强制执行前催告之瑕疵

　　行政强制法第三十五条规定：行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。第三十七条规定：经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。值得注意的是，征管法作为税务机关税收执法行为的基本依据，并没有规定在税收强制执行前必须催告，虽然征管法与行政强制法的立法机构都是全国人大常委会，效力层级相同，但根据特别法优于一般法的原则，应当适用行政强制法关于催告的规定。在本案中，某稽查局在没有向甲公司作出书面催告的情况下直接向甲公司作出了税收强制执行决定，扣缴了甲公司的银行存款，侵害了甲公司陈述、申辩的权利，违反了行政强制执行的法定程序。

　　（三）解除税收保全措施之瑕疵

　　行政强制法第三十三条规定：行政机关作出解除冻结决定的，应当及时通知金融机构和当事人。另外，根据《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）第三十七条的规定，解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。本案中，某稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向甲公司送达解除税收保全措施通知书，违反了行政强制法和税务机关内部文件的规定。

　　行政诉讼法第七十条规定：行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。本案中，某稽查局在税收执法过程中违反法定程序，其所作出的税收强制执行行为存在合法性缺陷，侵害了纳税人的知情权、陈述权、申辩权等，依法应予撤销。

　　提醒：催告中的若干细节要留意

　　（一）责令限期缴纳税款能否代替催告

　　根据征管法规定，纳税人未按期缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，既然已经责令限期缴纳，为何仍要催告呢？事实上，二者是有区别的。实务中的责令限期缴纳税款虽然也具有催告的性质，但仅是要求纳税人在规定期限缴纳税款，而催告是税收强制执行的前置程序，其内容法律有明确的规定，前者并不具有后者告知强制执行以及纳税人享有的陈述、申辩权的内容和功能。那么，从提高执法效率的角度，责令限期缴纳税款和催告是否可以合并实施呢？笔者认为，如果在税务事项通知书（限期缴纳税款）中增加税收强制执行的催告内容，是可以满足行政强制法关于催告的要求的，可以避免重复催告带来的效率低下问题，因为催告程序的关键在于书面催告之事实，以保障相对人的知情权、陈述权、申辩权，并非一定要求有单独的催告文书。

　　（二）催告书的送达

　　催告书的送达关系到税收强制执行的顺利实施。行政强制法第三十八条规定：催告书、行政强制执行决定书应当直接送达当事人。当事人拒绝接收或者无法直接送达当事人的，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定送达。现实中，税务机关经常遇到对欠缴税款的纳税人无法送达文书的情况。根据民事诉讼法关于送达的规定，如果当事人拒绝接收，可以采取留置送达的方式，即邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所；也可以把诉讼文书留在受送达人的住所，并采用拍照、录像等方式记录送达过程，即视为送达。如果采用其他方式无法送达，则需公告送达。关于公告送达的具体方法，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》精神，公告送达可以在税务机关公告栏和受送达人住所地张贴公告，也可以在报纸、信息网络等媒体上刊登公告，在受送达人住所地张贴公告的，应当采取拍照、录像等方式记录张贴过程。

　　关于公告送达的公告期，征管法实施细则规定，税务文书的公告期是30天，而民事诉讼法规定的公告期是60天，二者不一致。笔者认为，由于催告书适用的是行政强制法，而行政强制法关于送达参照的是民事诉讼法的规定，从减少执法风险的角度考虑，应当适用民事诉讼法的规定，即自发出公告之日起，经过六十日，即视为送达。

　　（三）采取行政强制措施前是否需要催告

　　实务中，可能遇到的一个问题是：对相对人采取冻结存款、查封、扣押财物等行政强制措施是否需要事前催告？国内税务机关对此的操作并不统一。如果进行催告，是否给了相对人提前转移财产的机会？笔者认为，不需要出具催告书，但需要按照征管法规定事先责令限期缴纳。行政强制措施与行政强制执行是两个不同的概念，行政强制措施包括冻结存款，查封、扣押商品、货物或者其他财产等；行政强制执行则包括划拨存款和拍卖或者变卖商品、货物或者其他财产等。行政强制法对二者的实施程序分别作了规定，催告只是作出行政强制执行决定的前置程序，而采取行政强制措施前，不需经过催告。不过，征管法规定了采取税收行政强制措施前需责令纳税人限期缴纳税款，实务中应当结合行政强制法和征管法的规定实施。

　　（四）催告期间转移或者隐匿财产的处理

　　行政强制法第三十七条规定：在催告期间，对有证据证明有转移或者隐匿财物迹象的，行政机关可以作出立即强制执行决定。据此，如果纳税人在催告期间有转移或者隐匿财产迹象，税务机关应当对能够执行的财产立即强制执行，对已转移财产无法执行的，应当搜集保存好相关证据，涉嫌犯罪的及时移送公安机关。