在税收政策中，部分规范性文件的规定与上位法及民商法的基本规定和精神相冲突，笔者举例分析如下，以作探讨。

　　一、股权转让合同解除后退回股权为何视为另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回？

　　（一）税收政策规定

　　《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）批复如下：股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　（二）税务律师解读

　　相信各位读完此文件后，都会有所疑惑，合同解除后不但不退税，收回股权还要视为另一次转让行为！

　　合同解除是指合同有效成立以后，当具备合同解除条件时，因当事人一方或双方的意思表示而使合同关系自始消灭或向将来消灭的一种行为。合同解除的效力是使合同关系自始消灭或将来消灭，合同解除的条件可以是法定的，也可以是约定的，在当事人有约定的情况下，只要这种约定没有损害国家利益和社会公共利益，就应尊重当事人的这种约定；当事人若没有特别约定，那么合同解除的效力应依据合同法相关规定而具体确定。有些解除将发生溯及既往的效力，有些解除将不产生溯及既往的效力，比如租赁等继续性合同。

　　同时，行使解除权是形成权的行使，以单方的意思即可产生效力，无须征得对方的同意，但解除的意思必须要实际到达对方，否则不能产生解除权行使的效果，对方有异议的，可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除合同的效力。如果法律、行政法规规定解除合同应当办理批准、登记等手续的，应依照其规定。

　　股权转让合同当事人履行了公司法、公司章程规定和约定的程序，股权转让合同有效成立以后，因发生合同法第九十三条约定解除条件和第九十四条法定解除条件，当事人一方依据合同法第九十六条的规定，通知对方解除了合同，根据合同法第九十七条规定，合同解除后，已经履行的，根据合同履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状等。

　　民法有自愿、公平基本原则，税法亦有税收公平主义基本原则，合同法尊重当事人意思自治，所得税对纳税人的纯所得征税，但股权转让合同履行完毕后被解除，合同关系自始消灭，转让方的纯所得并未真正实现，如果对其征税后不退还，对收回股权行为再视为转让行为，有违税收公平主义。针对此文件，若股权转让行为结束后，在不存在解除原股权转让合同的情况下，双方重新签订股权转让合同，新股东将股权转让给原股东，此时再按另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款也不予退回，也就符合法律逻辑了，但此文件针对并非此种情形，若在此混淆作为纳税基础的合同解除和再一次转让合同的区别，就是舍本逐末了，有交易并产生所得，才有纳税之说，反之为何纳税？

　　二、股权转让按房地产转让征收土地增值税吗？

　　（一）税收政策规定

　　《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）批复如下：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号）批复如下：“鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税”。《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）批复如下：“经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。

　　（二）税务律师解读

　　对于上述三个内部批复文件，笔者存在如下疑问：

　　1、根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”。条例规定很明确，转让房地产才征收土地增值税，转让股权并非土地增值税的征税范围。

　　2、谁是土地增值税的纳税人？股权转让股东、股权受让方还是公司？股权转让股东转让的是法律意义上的股权，并非转让房地产，股权受让方受让的也是法律意义上的股权，并未受让房地产，对于公司来说，房地产一直在公司名下，属于公司财产，并未发生房地产交易和增值，三者为何纳税？

　　3、股权转让就是股权转让，为什么非要说成实质是房地产交易行为，那为什么公司资产只有机器设备、货物、车辆等，没有房地产的情况下股权转让就是股权转让了？

　　4、股权转让并未改变公司资产的计税基础，下次若真的公司资产转让了，转让价格减去原资产的计税基础，土地增值税不会减少，没有必要把股权转让认为实质是房地产交易行为，纳税的基础法律关系是股权转让合同并非房地产转让合同。

　　5、关于股权转让是否属于房地产转让避税，最高人民法院民事判决书[(2014)民二终字第264号]最高人民法院并未认可，理由如下：“……第二，瑞尚公司主张本案所涉合同系名为股权转让实为土地使用权转让，规避法律关于土地使用权转让的禁止性规定而无效。股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后，股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司股东，取得股权。依据《中华人民共和国物权法》第一百三十五条之规定，建设土地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，以及利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。……第三，……由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。……”

　　6、针对此事项，于此类似的如矿业公司转让股权本属于正常市场交易行为，但实践中部分省份的矿政管理部门要求将矿业公司股权转让视为矿业权转让，并要求拟转股公司先行按照矿业权转让的审批程序办理矿业权转让审批手续，再行办理股权转让手续。例如，山东省国土厅下发的《关于转发<国土资源部关于进一步完善采矿权登记管理有关问题的通知>的通知》规定：“采矿权人以出售、作价出资，引进他人资金、技术、管理等合作经营，企业重组改制等原因，只要采矿权人的股东、股比发生变化，均属采矿权转让行为，必须办理采矿权转让手续。”湖北省国土资源厅下发的《湖北省国土资源厅关于进一步规范探矿权采矿权管理的暂行规定》要求：“凡两个不同的企业（事业）法人之间发生探矿权、采矿权全部或部分转移的，矿业企业投资主体（控股人）发生变化的，应依法申请探矿权、采矿权转让，并逐级报经原审批登记机关批准。”此类要求和做法不仅不符合“法不禁止即可为”的市场交易原则，而且无益于矿业秩序的管理与维护。对此问题最高人民法院的相关判例予以纠正，无论从法理上讲，还是在司法实践中，股权转让协议的履行并不当然发生矿业权的转让，在矿业权主体未发生变动的情况下，涉矿企业股权转让行为是符合法律规定的市场交易行为。同理上述文件将股权转让认为实质是房地产交易行为与法律精神不符。

　　综述，笔者认为，由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳土地增值税，当然股东也不需要缴纳土地增值税。

　　国务院办公厅《关于在制定行政法规规章行政规范性文件过程中充分听取企业和行业协会商会意见的通知》（国办发〔2019〕9号）规定：“近年来，在制定与企业生产经营活动密切相关的行政法规、规章、行政规范性文件过程中，各地区、各部门通过扩大听取意见范围、拓宽听取意见渠道等方式，为企业和行业协会商会参与制度建设创造了条件，取得了积极成效，但听取意见对象覆盖面不广、代表性不足，征求意见事项针对性不强、程序不规范，意见采纳反馈机制不健全等问题还不同程度地存在，未能充分反映企业合理诉求、保障企业合法权益。为深入贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想和党的十九大精神，推进政府职能转变和“放管服”改革，保障企业和行业协会商会在制度建设中的知情权、参与权、表达权和监督权，营造法治化、国际化、便利化的营商环境，经国务院同意，现就制定有关行政法规、规章、行政规范性文件过程中充分听取企业和行业协会商会意见通知如下：在制定有关行政法规、规章、行政规范性文件过程中，各地区、各部门要科学评估拟设立制度对各类企业、行业可能产生的影响及其程度、范围，对企业切身利益或者权利义务有重大影响的，要充分听取有代表性的企业和行业协会商会以及律师协会的意见”。建议税务机关制定相关规章、行政规范性文件过程中广泛听取意见，企业界、律师界积极献言献策，共同努力营造法治化、国际化、便利化的营商环境。

　　提示：此文仅属专业探讨，不做他用，如有不足之处，敬请读者海涵。具体如何实务操作，请咨询专业的税务律师。

（作者：脱军用）