编者按：“低值高报”是骗取出口退税的典型手段，常与虚开发票、地下钱庄买汇协同，且因企业类型不同呈现差异化模式：外贸型企业依托“进项税直接退税”规则，通过高报出口价、虚增进项票套取税款；生产型企业借“免抵退”政策特性，以高报免抵退销售额、虚开农产品收购发票抬高留抵额突破退税限制。实务中，“低值高报”部分金额界定、骗税金额认定是需要重点把握的要点。本文结合相关案例，拆解骗税路径，梳理事实认定逻辑与裁判规则，提炼税务风险及辩护要点，为实务提供参考。

　　一、案例引入

　　(一)外贸型企业低值高报骗取出口退税

　　对于外贸型企业来说，其本身不生产货物，仅通过“购进-出口”流转货物，与生产企业“免抵退”不同，外贸型企业的退税不涉及“抵减内销税额”，直接针对“购进环节的进项税”计算，所以外贸型企业的退税数额=进项发票载明实际需承担的税额，若企业通过虚增“进项税额对应的业务规模”，即可套取超额退税，而“低值高报”正是实现这一目的的关键手段。

　　以(2018)皖0405刑初81号为例：安徽三祥羽毛股份有限公司是一家外贸型企业，其出口业务的正常流程应为“以真实价格从上游采购羽毛制品→按实际出口价格报关并取得外汇→凭购进发票的进项税额申请退税”。但为了骗取出口退税，其通过伪造出口合同、虚开出口发票，将申报单价抬高，对应的《出口货物报关单》也按虚增后的价格填报，直接扩大了“出口销售额”的申报基数；其次为让“高报价格”与“进项税额”匹配，其通过上游供应商虚开进项发票，最后再通过地下钱庄购买外汇转入公司账户以匹配高报的出口货物价格，共骗取出口退税3400余万元。

　　法院裁判观点：经国家税务总局淮南市税务局稽查局核算，三祥公司2012年至2017年共多退出口退税34861012.229元。本院认为，被告单位安徽三祥羽毛股份有限公司与被告人吕某1故意违反税收管理法规，通过虚构出口货物品名、单价等手段,骗取国家出口退税款34861012.22元，数额特别巨大。

　　(二)生产型企业低值高报骗取出口退税

　　生产型企业适用“免抵退”税政策，其退税逻辑区别于外贸型企业的“直接退进项税”，核心围绕“免(免征出口环节增值税)、抵(出口进项税抵减内销销项税)、退(抵减后结余进项税退还)”三个环节展开，退税计算的核心基数是免抵退销售额，即出口货物按报关价折算的人民币金额。在这一规则下，“免抵退税额=免抵退销售额×出口退税率”，而最终实际退税额取“免抵退税额”与“期末留抵税额”的较小值。这使得“低值高报”成为生产型企业虚增退税额度、骗取国家税款的频用手段。

　　法院裁判观点：2019年至2023年公司共计出口退税7051600.46元，几年共多申报出口退税5402756.05元。本院认为，被告单位广德某某竹制品有限公司以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税，数额特别巨大，公诉机关指控的犯罪事实和罪名成立，本院予以支持。另对于本案中被骗取的出口退税款5402756.05元，根据《中华人民共和国刑法》第二百一十二条的规定，应由税务机关依法予以追缴，在本案中不再进行处理。

　　二、认定低值高报的事实脉络及相应证据体系

　　(一)根据企业报关单等证据资料确定“申报价值”

　　申报价值是认定“高报”的前提，需通过税务机关、海关等官方渠道留存的书证锁定，主要通过《出口货物报关单》《生产企业出口货物劳务免抵退税申报表》《外贸企业出口退税进货明细申报表》《外汇账户流水》及外汇核销凭证等书证固定企业的申报价值。

　　(二)根据内账、与外商邮件往来等资料核查“真实价值”

　　真实价值是判定“高报幅度”的关键，需通过企业内部记录、外部交易痕迹及证人证言进行交叉验证，主要可通过企业内账与真实发货清单、成本核算资料、与外商的邮件、聊天记录及真实合同、企业内部人员证言(如法定代表人、财务人员、业务人员的供述)、客户、物流人员、外汇中介证言等来进行证实。

　　(三)计算低值高报对应的骗取出口退税数额

　　对于高报对应的骗税金额，主要依赖于税务机关的认定，税务文书包括但不限于《税务稽查报告》《税务处理决定书》《出口退税审核疑点反馈表》《增值税专用发票稽核比对结果通知书》《退税台账》《税收收入退还书》《出口多退、应补税款表》。

　　同时提醒，通过税务机关认定骗税金额时，可能会存在行政程序认定追缴税额和刑事程序认定骗税金额的差异问题，部分案例显示在行政程序中会将企业取得的出口退税额整体追缴，而不仅仅是追缴“高报”部分对应的税额。

　　(四)通过客观证据判断行为人主观故意情况

　　对于主观故意的认定也需依托客观行为痕迹，避免“主观归罪”，具体来说如果存在以下行为，则很可能具有骗取出口退税的主观故意：

　　1.设置两套账本并隐瞒内账；

　　2.拆分关键单证，如将“真实发货清单”与“报关单”分开存放；

　　3.虚开、篡改凭证，如主动联系上游虚开进项发票、伪造与外商的虚假合同、篡改物流单据等。

　　三、“低值高报”骗取出口退税的行政刑事责任及辩护要点分析

　　(一)高报部分构成骗取出口退税罪

　　根据2024年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第七条，“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”，构成骗取出口退税罪。

　　从实践上法院的认定来看，这部分的处理是相对统一的，核心逻辑均围绕高报行为与骗税结果的直接关联性展开，即仅将高报部分对应的超额退税额认定为骗取出口退税罪的犯罪数额，而排除真实出口部分对应的合法退税额。在文章开头提到的两个案例中，法院的裁判思路与金额认定方式高度一致，进一步印证了该处理规则的通用性，(2018)皖0405刑初81号案将实际多退的出口退税额34861012.22元认定为犯罪数额，而(2024)皖1882刑初44号案也将实际多申报的出口退税额5402756.05元认定为犯罪数额。

　　(二)真实部分不构成骗取出口退税罪，但面临被追缴税款的风险

　　对于真实出口部分(即存在实际货物离境、真实境外客户交易、合理外汇流入或真实采购成本支撑的出口业务)，司法实践中法院的裁判逻辑来看，明确该部分不构成骗取出口退税罪，但在税务行政处理层面，针对真实出口部分的退税款是否追缴，却存在差异：

　　1.仅追缴高报部分税款

　　(2024)皖1882刑初44号案为例，可查知安徽省税务局对于该案例所对应税务稽查案例的通报，宣城市税务部门根据《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定，追缴其骗取出口退税540.27万元，与法院认定的高报部分构成骗取出口退税罪的金额一致，也就是对于真实部分并未予以追缴。

　　这也是在实务中很重要的辩护要点，当存在真实出口业务时，对于这部分的退税款可以争取不予追缴，在具体操作中，需构建真实业务独立合规的完整证据链，通过合同、资金以及发票对业务的真实性进行证明。

　　2.刑事犯罪定高报部分，税款追缴定全额

　　以(2020)川11刑终96号案为例，在刑事判决中，法院判定2017年6月至2018年2月期间，蕊馨公司共出口红茶198吨，虚开农产品收购发票16929.805414万元，先后九次向国税部门申请出口退税1633.850434万元，扣除蕊馨公司真实向越南公司出口红茶18吨的退税款18.33756万元，实际骗取出口退税款1615.512874万元。但是通过对该公司对应的税务稽查案例进行查询可知乐山市税务局对其先后九次向税务机关申请的共计1633.85万元出口退税款予以全额追缴，并未如刑事判决中扣除其真实出口部分对应的退税款。

　　(三)真实出口部分还面临视同内销征税风险

　　根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号文)第七条，出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物，需要视同内销货物征税。如果真实出口部分有真实的进项发票对应，那么对于该部分可以扣减进项；但如果该部分对应发票查实属于虚开，根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第十二条规定，即便有真实货物购进也无法开具《出口转内销证明》，对于此部分不仅要按照视同内销征税，且对应的进项税额也无法抵扣。

　　在青税稽三处〔2023〕189号案中，青岛绿凯源工贸有限公司存在低值高报行为，实际销售额为2937317.5美元，而申报出口销售额为11370791.5美元，美元差额8433474.00美元，经计算应追回出口退税款9458206.50元。同时，经过对该公司开具的收购发票所列农户进行核查，其中23人承认未种植过相关农产品，公司与农户之间也并不存在资金往来，故税务机关认定该公司在与农户无真实业务交易的情况下，虚开农产品收购发票，根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号文)第七条、《财政部 国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税〔2013〕112号)、《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局2013年第12号公告)第五条第(九)的规定，对采取低值高报手段违规取得的出口退税应视同内销，根据其真实出口金额计算，合计应补缴增值税2535819.54元。

　　对此，在农产品生产型出口企业业务中，如交易真实，但发票为基于真实交易将真实供货的农户张冠李戴为本地农户或关联人员代开，应积极联系真实供货方获取实际供货信息换开发票，以实现进项发票合规，即使按照视同内销征税也可以实现进项税额抵扣的效果，减少真实交易部分对应的税款损失。

　　小结：从对“低值高报”骗取出口退税行为认定的分析可见，此类行为的认定与处理需紧扣业务本质、政策规则与证据逻辑。法律责任与风险应对上，高报部分因符合“虚构交易要素”的犯罪构成，司法认定具有一致性；真实出口部分虽不构成犯罪，但面临差异化税务追缴，实务中可通过“合同+资金+发票”的证据组合争取不予追缴，若涉及进项发票虚开，还需警惕视同内销时无法抵扣进项税额需双倍补缴税款风险。