(二)“虚抵”的行为属性与税款损失

　　纳税人通过真实交易的合法方式获得增值税专用发票，这意味着纳税人在获票时已经向国家缴纳了相应的增值税款作为进项税额。只是其购进的货物等后续被用于企业消费、集体福利，或产生非正常损失时，应作进项转出，不得抵扣。但纳税人却采用虚假申报的方式抵扣税款，即为“虚抵”。由于通过真实交易获取发票的行为是合法的，“虚抵”的行为不法主要体现在抵扣环节，即纳税人采取欺骗手段抵扣增值税款；其结果不法是纳税人将购进货物时已经向国家缴纳的增值税款又以不法的方式骗回，国家税款损失体现为税收债权最终未能实现。综合评价“虚抵”的行为不法和结果不法，符合逃税罪的犯罪本质，具体理由如下：

　　首先，“虚抵”是建立在纳税人真实交易的基础上。根据《涉税犯罪解释》第10条第1款的规定，有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款或者实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，属于虚开。“虚抵”既未超过实际应抵扣业务对应税款，也未虚构与交易无关的第三方，故不构成虚开增值税专用发票罪，符合《涉税犯罪解释》关于逃税罪中的“虚抵进项税额”应以不构成虚开增值税专用发票罪为前提的基本共识。

　　其次，“虚抵”的主体符合逃税罪主体的规定。“虚抵”中纳税人负有缴纳增值税的法定义务，且事实上已经成为终端消费者，根据增值税的消费课税原则，理应承担增值税的税负，故属于逃税罪的适格主体。

　　再次，就国家税款的损失认定而言，只有符合法定条件的进项税额，纳税人才可以从销项税额中抵扣。纳税人背离了“税收遵从”的义务，滥用增值税的抵扣权，通过“虚抵”的默示欺骗方式免除了国家的税收债权(税款请求权)。关于税款损失的判断，骗取税务机关已经征收的税款与“应缴不缴”使税务机关的应收税款目的落空，两者造成税款损失的性质是相同的。

　　最后，从体系解释的角度，刑法关于骗取出口退税罪的相关规定可以为“虚抵”行为的处理提供参考。《刑法》第204条第2款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚。“虚抵”同样是通过虚假申报的欺骗行为，骗回已经缴纳的增值税款。无论是从税法的基本原理还是从刑法的实质判断出发，以逃税罪评价“虚抵”的行为不法和结果不法，有充分的学理依据和规范依据。

　　(三)“骗抵”的行为属性与税款损失

　　1.税收犯罪维度下的“骗抵”与“虚抵”

　　在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的非法方式获得发票，并未就相关进项向缴纳增值税款；而在纳税申报环节，纳税人又继续利用虚开的发票进行抵扣，造成了国家税款的损失。如果仅从财产犯罪的视角看，“虚抵”与“骗抵”具有相似性，均是无抵扣权却申请抵扣，通过欺骗隐瞒手段获取财产或财产性利益的行为，两者难以区分；但从税收犯罪的视角看，两者在行为不法与结果不法上存在根本差异：“虚抵”情形下由于纳税人通过合法方式获得发票，国家税款的损失体现为国家的税收债权的落空；而在“骗抵”的情形下，由于行为人通过虚开方式获得增值税专用发票，并未缴纳增值税款，因而直接造成国家税款的流失。

　　值得注意的是，尽管国家的税收债权具有一定的财产性质，但它在税法上的地位决定了其与一般的财产性利益存在区别。而对于税收债权性质的理解，对逃税罪与诈骗罪的关系具有决定性的影响。如果仅仅将税收债权视作私法意义上的财产性利益，则以欺骗隐瞒手段逃避税款缴纳义务致使国家税收债权落空的逃税行为，同样也符合诈骗罪的成立条件。此时逃税罪便是以税收债权这一特殊财产性利益为对象的特殊诈骗罪。例如，有观点认为，纳税人以虚假纳税申报逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，但属于《刑法》第266条诈骗罪中“本法另有规定的，依照规定”的情形。日本刑法通说也认为，税收债权是诈骗罪的适格客体，逃税罪属于诈骗罪的特别规定。虽然新近也有学者主张，逃税罪虽然采取了欺骗隐瞒手段，但不以认识错误为必要，因而与作为特殊诈骗罪的虚开增值税专用发票罪存在互斥关系。但这一论证存在疑问，只有两罪分别包含a与非a的互斥要素时方能呈现互斥关系。但逃税罪只是不以“认识错误”为必要，而非以“无认识错误”为必要，在纳税义务人通过欺骗手段使征税人员陷入认识错误而免除其税款缴纳义务时，逃税罪与诈骗罪至少将形成想象竞合关系。析言之，仅从财产犯罪视角展开剖析，逃税罪和虚开增值税专用发票罪均被理解为特殊诈骗罪，由于二者的犯罪性质与不法构造相似，罪名关系难以界分。

　　与之相对，如果强调税收债权在公法上的地位，则会将税收债权从一般财产性利益中分离出来，此时逃税罪与诈骗罪将呈现为互斥关系。我国税法通说明确支持这一观点，认为税收债权可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。而且，税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此关于税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益均非常重要。析言之，国家税收债权其实一种集体法益，并非单纯的财产性利益。德国刑法通说也认为，国家的税收债权并非诈骗罪的对象，尽管在逃税过程中，行为人也会实施欺骗隐瞒手段，但逃税罪与诈骗罪存在互斥关系。逃税罪是独立犯(delictum sui generis)，在税收领域，通过欺骗手段逃避纳税义务，造成国家税收债权难以实现的行为，完全排斥诈骗罪的适用。在“骗取增值税退款”案中，被告人约瑟夫·P虚构了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向税务部门提交了虚假的增值税预缴申报表，共骗取了17万马克的增值税退款。德国联邦法院在判决中指出，如果整个税务程序都是出于欺骗目的而虚构的，则不应适用逃税罪。这是因为这种行为虽然损害了国家的财产，但并未侵害或危及国家的税收债权。逃税罪的保护客体是税收债权，其基础是真实发生的交易行为。而在本案中由于不存在真实的交易，也就没有产生对该交易增值部分进行征税的税收债权。从本质上看，通过欺骗手段骗取增值税退款的行为在刑法上应与骗取补贴的诈骗行为同等对待，适用《德国刑法典》第263条诈骗罪。蒂德曼教授也指出，由于这里骗取的增值税与税收债权无关，因而不属于税收利益。

　　我国的实践与理论主要是从“税款遵从”义务的角度理解纳税人与国家之间的税收债权债务关系，因而将逃税理解为“应缴不缴”的义务犯，而虚开增值税专用发票罪则被认为是一种特殊类型的诈骗罪，这与德国刑法通说的理解相近。比如，最高人民法院2015年《复函》明确指出：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。陈兴良教授也认为，虚开增值税专用发票罪其实是一种取得型的财产犯罪，骗取税款和逃避缴税之间的界限是明确的，两者不可混淆。易言之，逃税罪与作为特别诈骗罪的虚开增值税专用发票罪之间是互斥关系，只要是针对国家税收债权的，即便实施了欺诈行为(比如“虚抵”)，也不构成诈骗，只构成逃税；而针对税款所有权的欺诈行为，则仅构成诈骗罪。而在我国，由于国家税款所有权的欺诈行为与损害结果被虚开增值税专用发票罪的加重犯所涵摄，因此与德国、日本的司法认定所不同，“骗抵”既不成立逃税罪，也不成立诈骗罪，而是成立虚开增值税专用发票罪。

　　综上，最高人民检察院主张“虚抵”行为中不包括虚开增值税专用发票的情形与“虚抵”“骗抵”应分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪的结论均是正确的，只是未能提出充分的说理和论证，其学理依据即在于此。

　　2.“应纳税义务范围”与“骗抵”的刑法评价

　　值得注意的是，面对“虚抵”和“骗抵”在不法评价上的差异问题，最高人民法院提出，如果纳税人“骗抵”的税款仍然在其应纳税义务范围内，还是应当以逃税罪论处。对此需进一步厘清的问题是，“应纳税义务范围”是否可以影响并改变刑法关于“骗抵”行为的规范评价。

　　“应纳税义务范围”是一个税法上的概念，即纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。不过，在涉及“虚抵进项税额”判断时，应纳税义务范围仅指应当缴纳增值税额。主要理由在于，基于增值税抵退计征机制的核心规则，应纳税义务范围应以本环节的增值部分作为纳税依据，在计算方法上是用纳税人当期的销项税额减去当期的进项税额。应当认为，从增值税机制和税收犯罪原理来看，“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价，具体理由如下：

　　首先，作为一种流转税，增值税在商品、服务的交易中，通过“销项税额—进项税额”的抵扣机制，由上游逐级向下游转嫁税负，最后由终端消费者承担所有流转环节中销售方缴纳的增值税。增值税的抵扣与转嫁，一方面体现了税收中性和消费课税原则，另一方面也说明只有就增值部分缴纳增值税的纳税人，才能享有抵扣增值税款的权利。在赵某某等虚开增值税专用发票案中，司法机关明确指出，抵扣税款的前提是进项已缴纳税款，如果购买环节没有缴纳税款，即无权抵扣。抵扣税款的本质是退还申报人事前已经垫付的增值税款。但“骗抵”中的行为人并未就增值部分缴纳增值税。根据《增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位及个人(包括工商户)，为增值税的纳税人”。因此，“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。

　　其次，作为一种价外税，增值税申报缴纳后，申报人发生的应税销售行为中，下一环节购买方所支付的款项即包括了商品、劳务的对价和对应的增值税税款。因此，申报人在申报缴纳增值税之后，其增值税账户期末余额为零，而且，在后续的会计核算中，“应交税款应交增值税”账户并不影响“税金及附加”等费用类账户，也不会对企业的利润造成影响，因为增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失。相反，消费税、契税、印花税等都会影响企业“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户和企业的利润表。所以，“骗抵”只会直接造成国家增值税款的损失，与逃税罪中以欺骗、隐瞒手段逃避税款缴纳存在本质的不同。

　　增值税的“抵退计征”机制也决定了，“骗抵”行为造成国家税款的损失是终局性的，与是否在应纳税义务范围内并没有直接的关联性。由于进项税额与销项税额只要在同一纳税期间即可，不要求两者之间存在直接对应的关系。因此，基于应纳税义务范围，增值税的抵扣会出现两种情形：一种是抵扣税额≤销项税额，导致应纳税额减少；另一种则是抵扣税额>销项税额，导致应纳税额减少为负值，直接侵害国家已经享有的增值税所有权。后者构成诈骗国家税款毋庸置疑，而前者的定性则存在分歧。主张成立逃税罪的观点只是静态地考虑到纳税人应纳税额减少，忽视了在动态地增值税抵扣过程中，即便骗抵的这部分税款在应纳税义务范围内，由于纳税人在之后的纳税申报中，并不可能通过其他当期增值税的抵扣填补国家税款的损失。

　　再次，诚如税务人员指出，如果将应纳税义务范围之内的虚开增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是“骗抵”行为，如果纳税人公司刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪刑均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。此外，更为严重的隐患还在于，收票企业完全可以通过操纵虚抵进项在应纳税义务范围之内，以规避虚开行为的查处。此时刑事规制的不力将直接导致大量公司肆意虚开、犯罪猖獗的严重后果。

　　所以，主张在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。“骗抵”和“虚抵”在获取增值税专用发票和纳税申报环节具有完全不同的行为不法，在给国家税款造成的损失上也具有截然不同的结果不法。而这两种不法之间的根本性差异，并不会因为是否在“应纳税义务范围内”而改变刑法的评价。比如在“夏某虚开增值税专用发票案”中，夏某经营的公司有实际的生产经营活动，但却通过支付开票费的方式获得增值税专用发票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考虑其利用虚开发票抵扣的税款与应纳税义务范围之间的关系，而是直接指出，只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，成立虚开增值税专用发票罪。应当认为，该案的判决与论证是正确的。

　　(四)两罪的不法差异与界分标准

　　前述对于“虚抵”和“骗抵”的规范评价，可以为建构虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分标准提供方向与思路。相较而言，最高人民法院主张的主观进路未能遵循刑法客观主义的基本方向，且将“应纳税义务范围内”的“骗抵”行为作逃税罪处理缺乏理论支撑，故未能提出正确区分两罪的司法标准；最高人民检察院主张的客观进路更契合我国税收犯罪的立法规定与基本原理，为“虚抵进项税额”类案处理提供了较为准确的处理思路，但仅以社会危害性与罪责刑相适应原则作为区分二者的理据过于“大而化之”，也未能在学理上充分论证两罪的界分标准。

　　关于两罪的界分，随着对于虚开行为的认识深化，理论与实践逐步认识到，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行税款抵扣，即骗抵税款，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”但是，是否虚假利用增值税专用发票的税款抵扣机能，只是认定虚开增值税专用发票罪是否成立的核心标准，并不能据此实现虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分。比如，在以逃税罪评价的“虚抵”中，纳税人也进行了虚假的抵扣。因此，除了是否滥用抵扣权，还需要充分考虑到两罪的不法本质与构成要件。

　　逃税罪的本质是“逃”，以负有应纳税义务为前提，具有义务犯的性质；虚开增值税专用发票罪的本质是“骗”，不要求行为人负有应纳税义务，属于经济领域中的“诡诈犯罪”。基于两罪的构成要件与不法本质，可以得出，“骗抵”虽然也具有“虚抵进项税额”的行为外观，但却并不符合逃税罪的构成要件和不法本质。一方面，基于立法者对虚开增值税专用发票罪构成要件的设置，在税收犯罪中，无论是单一虚开的实行行为，还是存在虚开和“骗抵”的复数行为，均被虚开增值税专用发票罪的构成要件所完全涵摄；另一方面，逃税罪的构成要件无法涵摄虚开增值税专用发票罪的行为不法和造成国家税款终局性流失的结果不法。

　　此外，主张以逃税罪规制“骗抵”，与司法实践大多从现象层面认识虚开增值税专用发票的犯罪情形也有着密切的关系。立法者认为虚开主要存在两种情形：一是根本不存在商品交易，通过虚开侵吞国家税款；二是以少开多，达到偷税的目的。实践中关于第一种情形认定为虚开增值税专用发票罪没有异议；但是关于第二种情形，如果片面理解“主客观相一致”原则，则会作出成立逃税罪的错误判断。但是，在规范评价上，根据行为不法与结果不法的判断标准，以少开多的税款金额没有对应的真实交易与税款缴纳，其实是骗取税款的行为，故并不符合逃税罪的不法本质。所谓以逃税为目的虚开的行为，只在虚假申报行为这一点上具有逃税的外观，但无论是虚开行为本身，还是国家税款流失的后果，都超越了逃税罪构成要件的涵摄范围。有观点指出，虚构抵扣权但不会造成税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，虚构抵扣权并可能造成税款损失的行为才构成本罪。本文认同这一结论，“骗抵”即属于通过虚构抵扣权骗取国家税款，应成立虚开增值税专用发票罪；而“虚抵”即属于通过虚构抵扣权骗取税务机关已经征收的税款，成立逃税罪。但二者之间的不法差异并非仅是税款损失(结果不法)，更为关键的是获取增值税专用发票行为的不法属性(行为不法)。就结果不法与行为不法的关系而言，行为不法是前提，对结果不法具有决定性的影响。易言之，是否实施虚开增值税专用发票行为，对实际的税款损失具有决定性的影响。

　　综上，作为“虚抵进项税额”两种不法类型，“虚抵”是纳税人“利用不得抵扣的发票虚假申报+逃避税款缴纳”构成逃税罪；而“骗抵”则是行为人“利用虚开的发票虚假申报+骗取国家税款”，构成虚开增值税专用发票罪。“虚抵”和“骗抵”之所以在法律评价上存在实质差异，根源于二者在行为不法和结果不法上的重大区别。这种不法的差异，正是学理上关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准。以获取增值税专用发票的行为不法和国家税款损失的结果不法为核心，可以为逃税罪和虚开增值税专用发票罪提供科学规范的界分标准，也可以为“虚抵进项税额”类案提供清晰明确的规范指引。

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　在厘清两罪的界分标准之后，实践中还需要解决部分虚开案件可能存在“判不下去”的问题，这也是最高人民法院调整两罪之间司法适用标准的重要动因，即通过逃税罪对部分虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理。这一思路无疑具有目的正当性，但可以选择更为妥当的手段与方法。

　　首先，对于所谓“量刑倒挂”问题，需理性看待。从我国税收犯罪的立法原理和罪名设定出发，“骗抵”的不法重于“虚抵”。有观点认为，虚开增值税专用发票罪是“税收危害犯”，间接侵害税收债权，而逃税罪是“逃税犯”，直接侵害税收债权且危害较大，故两罪名的法定刑存在畸轻畸重的问题。但这一观点其实是建立在域外税收刑法的基础上，忽视了我国刑法关于虚开增值税专用发票罪构成要件的特殊规定。这一构成要件不仅包括作为虚开的基本犯，还包括“骗抵”的加重犯。其中，基本犯间接侵害了国家税收利益，但加重犯直接产生了国家税款被骗抵的实害结果。因此，“骗抵”(虚开增值税专用发票罪的加重犯)应承担的刑事责任重于“虚抵”(逃税罪)是合理的，且与骗取出口退税罪等涉税犯罪中的特殊诈骗罪的法定刑也是协调一致的。

　　其次，找到实践中部分个案存在罪刑失衡的症结。造成个案困境的深层次原因在于，囿于早期税收治理能力不足，我国对虚开增值税专用发票行为进行仓促解释和特殊的重刑化立法，导致涉税犯罪罪名体系内部存在固有的先天缺陷。21世纪以来，立法者又未能根据我国税收制度和税收犯罪的发展变化，及时调整关于虚开增值税发票罪的构成要件与刑事责任，导致该罪的内生性问题始终未能解决。对此，仅在解释层面无法真正解决这一困境，需要充分发挥法教义学的解释和反思机能，通过重构虚开增值税专用发票罪的构成要件与重塑虚开行为与逃税行为的罪刑关系，彻底解决部分个案存在罪刑失衡的问题。

　　最后，通过适度调整虚开增值税专用发票罪的构成要件与刑事责任实现罪刑均衡。在虚开增值税专用发票罪构成要件和刑事责任设置上，明确区分作为“预备行为正犯化”的基本犯和“虚开行为+抵扣行为”的加重犯，并区分虚开危险行为和虚开实害行为的法定刑设置。在具体的刑档配置上，可以统筹考虑《刑法》第204条骗取出口退税罪和《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣发票罪的法定刑，并与诈骗罪、合同诈骗罪的财产犯罪、经济性财产犯罪的量刑保持均衡。针对虚开的基本犯和逃税罪，可以考虑逐步实现罪刑的一致(即最高法定刑为7年有期徒刑)，或者考虑到虚开作为诈骗罪实质预备行为的特有不法属性，系诸多涉税犯罪行为的“总阀门”，且危险累积没有上限，从而设定其法定刑略高于逃税罪(即目前的第二档法定刑，最高法定刑为10年有期徒刑)。这一罪名设计既立足虚开基本犯作为抽象危险犯的不法本质，又修复了虚开增值税专用发票罪的基本犯和逃税罪之间的罪刑失衡关系。在立法尚未修改前，可以先通过司法解释区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑适用范围，缓解司法中对少部分虚开案件“量刑过重、判不下去”的问题。

　　作者：马春晓(法学博士，南京大学法学院副教授)

　　来源：《法学家》2025年第3期“主题研讨二：涉税犯罪司法适用的前沿问题”栏目。

　　因篇幅较长，已略去原文注释。

来源：税屋网